Ergänzungsbilanz bei Personengesellschaften / 4.2 Negative Ergänzungsbilanz

Ein sog. negativer Geschäftswert entsteht, wenn schlechte Ertragsaussichten eines Unternehmens dazu führen, dass der Teilwert (oder gemeine Wert) des Gesamtbetriebs geringer ausfällt als die Summe der Teilwerte (oder gemeinen Werte) der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens.^[1]

Wendet der Erwerber in einem solchen Fall weniger auf als den Betrag des in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen Kapitalkontos des Verkäufers, erwirbt er also den Mitunternehmeranteil zu einem unter dem Buchwert liegenden Kaufpreis, ist einem negativen Geschäftswert bilanziell dadurch Rechnung zu tragen, dass die Buchwerte des aktiven Betriebsvermögens (mit Ausnahme des Barvermögens, z. B. Bargeld und Guthaben bei Kreditinstituten, das nach dem Nominalwertprinzip zu bewerten ist) beim Erwerber entsprechend proportional abzustocken sind. Der Minderbetrag ist auf der Passivseite einer negativen Ergänzungsbilanz von den in der Steuerbilanz der Personengesellschaft aktivierten Wirtschaftsgütern, soweit diese abstockungsfähig sind, durch passive Wertberichtigungen in Form von Minderwerten abzusetzen; der Minderwert kann weder als eigenständiger Bilanzposten "negativer Geschäftswert" bilanziert werden noch führt er zu einem sofort zu versteuernden Erwerbsgewinn des Erwerbers.^[2]

3.2.1 Mindereigenkapital

In diesem Fall ergibt sich für den Käufer des Gesellschaftsanteils auf der Aktivseite seiner Ergänzungsbilanz ein Mindereigenkapital. Die i. H. d. Abstockungsbeträge gebildete negative Ergänzungsbilanz ist in der Folgezeit entsprechend dem Verbrauch, der Abnutzung oder der Veräußerung der Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gewinnerhöhend aufzulösen.^[3] Über die negative Ergänzungsbilanz werden dem Erwerber somit geringere AfA und höhere Veräußerungs- oder Entnahmegewinne zugeordnet.

3.2.2 Bildung eines passiven Ausgleichspostens

In den Fällen, in denen auch nach der Abstockung noch eine Differenz zwischen Kapitalkonto und Anschaffungspreis verbleibt, stellt diese keinen Erwerbsgewinn dar, weil Anschaffungsvorgänge ergebnisneutral zu erfassen sind. Ohne Gewinnauswirkung bleibt ein solcher Vorgang jedoch nicht. Denn es ist insoweit in der Ergänzungsbilanz des Erwerbers erfolgsneutral ein passiver Ausgleichsposten (im Ergebnis etwas Ähnliches wie ein sog. "negativer Geschäftswert"^[4]) zu passivieren.^[5] Die Möglichkeit des Ansatzes eines derartigen Postens wird von der Rechtsprechung aus bilanztechnischen Gründen bejaht, um den Anschaffungsvorgang erfolgsneutral zu halten. So betrachtet dient dieser Posten der "Schließung eines buchhalterischen Lochs auf der Passivseite".^[6]

Der Ausgleichsposten ist mit künftigen Verlustanteilen des Gesellschafters zu verrechnen und spätestens bei gänzlicher oder teilweiser Beendigung der Beteiligung gewinnerhöhend aufzulösen.^[7]

Die Besteuerung wird also nur verschoben.

Hinweis

Unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils mit Ergänzungsbilanz

Wird ein Mitunternehmeranteil unentgeltlich übertragen, hat der Rechtsnachfolger gem.§ 6 Abs. 3 EStG auch die Buchwerte die Ergänzungsbilanz des Rechtsvorgängers fortzuführen.^[8]

[1] BFH, Urteil v. 28.4.2016, I R 33/14, BStBl 2016 II S. 913, Rn. 14.

[2] BFH, Urteil v. 21.4.1994, IV R 70/92, BStBl 1994 II S. 745; BFH, Urteil v. 6.7.1995, IV R 30/93, BStBl 1995 II S. 831, Rn. 12; BFH, Urteil v. 12.12.1996, IV R 77/93, BStBl 1998 II S. 180, Rn. 17; BFH, Urteil v. 26.2.2002, IV R 3/01, BStBl 2003 II S. 112, Rn. 30; BFH, Urteil v. 28.4.2016, I R 33/14, BStBl 2016 II S. 913, Rn. 16.

[3] BFH, Urteil v. 28.9.1995, IV R 57/94, BStBl 1996 II S. 68; BFH, Urteil v. 6.7.1999, VIII R 17/95, BFH/NV 2000 S. 34; BFH, Urteil v. 26.2.2002, IV R 3/01, BStBl 2003 II S. 112, Rn. 30.

[4] Meier/Geberth, DStR 2011 S. 733.

[5] So jedenfalls BFH, Urteil v. 21.4.1994, IV R 70/92, BStBl 1994 II S. 745; BFH, Urteil v. 12.12.1996, IV R 77/93, BStBl 1998 II S. 180, Rn. 17; ebenso FG Düsseldorf, Urteil v. 15.12.2010, 15 K 2784/09 F, DStR 2011 S. 112.

[6] BFH, Urteil v. 26.4.2006, I R 49, 50/04, BStBl 2006 II S. 656, Rn. 30.

[7] BFH, Urteil v. 21.4.1994, IV R 70/92, BStBl 1994 II S. 745; BFH, Urteil v. 12.12.1996, IV R 77/93, BStBl 1998 II S. 180, Rn. 17; FG Düsseldorf, Urteil v. 15.12.2010, 15 K 2784/09 F, EFG 2011 S. 794.

[8] Wagner in: Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl. 2023, Rn. 2223.