Erhaltungsaufwendungen und Modernisierungsaufwendungen b ... / 2 Kriterien des Erhaltungsaufwands

Erhaltungsaufwendungen liegen danach vor, wenn ein Gebäude lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Zustand erhalten wird oder wenn dieser Zustand in zeitgemäßer Form wieder hergestellt wird.

Erhaltungsaufwendungen sind danach Aufwendungen

• für Maßnahmen an einem bereits angeschafften oder fertiggestellten Gebäude,
• die in sachlicher und zeitlicher Hinsicht gegenüber der Anschaffung oder Fertigstellung des Gebäudes abgrenzbar sind,
• durch die an dem vorhandenen Gebäude nichts Neues, bisher nicht Vorhandenes geschaffen wird^[1],
• durch die das vorhandene Gebäude über den ursprünglichen Zustand hinaus nicht wesentlich verbessert wird^[2],
• durch die das vorhandene Gebäude durch eine Aufstockung oder einen Anbau nicht erweitert oder durch die Baumaßnahme in seiner Substanz nicht vermehrt wird.

Übliche Instandsetzungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, also die bloße Instandsetzung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung, sind daher i. d. R. sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen.^[3] Solche Maßnahmen können aber in ihrer Gesamtheit zu einer wesentlichen Verbesserung i. S. d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB und damit zu Herstellungskosten führen, wenn dadurch der Gebrauchswert (das Nutzungspotenzial) des Gebäudes gegenüber dem ursprünglichen Zustand, d. h. hier dem Zustand im Zeitpunkt des Erwerbs, deutlich erhöht wird. Das ist der Fall, wenn die Maßnahmen bei mindestens 3 der Kernbereiche (Heizung, Sanitär, Elektro und Fenster) jeweils zu einer Standarderhöhung geführt haben.^[4]

Kein Erhaltungsaufwand, sondern nachträglicher Herstellungsaufwand liegt vor, wenn nach Fertigstellung Bestandteile in das Gebäude eingefügt werden, die bisher nicht vorhanden waren.^[5] Ist dies der Fall, kommt es für die Annahme von Herstellungskosten nicht darauf an, ob dadurch das Gebäude wesentlich in seiner Substanz vermehrt, in seinem Wesen verändert oder über seinen bisherigen Zustand hinaus erheblich verbessert wird. Die Beurteilung, ob etwas Neues geschaffen wurde, richtet sich nach der Funktion des eingefügten Bestandteils für das Gebäude. Hatte das Gebäude vor der Maßnahme keine Bestandteile mit vergleichbarer Funktion, die durch die Maßnahme erneuert oder ersetzt wurden, sind die Aufwendungen für die Maßnahme grundsätzlich keine Erhaltungs-, sondern nachträgliche Herstellungskosten.^[6]

Die nachfolgend aufgeführten Kennzeichen sprechen für ein Vorliegen von Erhaltungsaufwendungen (= Reparaturen):

• Eine Baumaßnahme führt zu keiner Änderung der Wesensart.
• Eine Baumaßnahme dient der Erhaltung des ordnungsgemäßen Zustands.
• Derartige Baumaßnahmen fallen typischerweise immer wieder in ungefähr gleicher Höhe an.
• Die Aufwendungen (ohne USt) übersteigen in den ersten 3 Jahren nach Anschaffung^[7] nicht 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes.^[8]

Diese einzelnen Merkmale brauchen aber nicht zwingend nebeneinander vorzuliegen, um Erhaltungsaufwand zu rechtfertigen.

Der Anerkennung von Aufwendungen als Erhaltungsaufwendungen steht nicht entgegen

• eine Zusammenballung ungewöhnlich hoher Aufwendungen^[9],
• eine Werterhöhung des Gebäudes oder
• eine gegenüber den bisherigen Bestandteilen verbesserte Beschaffenheit der neuen Bestandteile, wenn der Gebrauchswert des Gebäudes nicht erhöht wird.^[10]

Bereits begrifflich liegen keine Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen vor, wenn ein hinsichtlich seiner Größe und Funktion bedeutsamer Gebäudeteil abgerissen und neu errichtet wird. Dabei ist es ohne Belang, ob der Gebäudeteil lediglich im Hinblick auf die veränderten Wohnbedürfnisse der Eigentümer neu erstellt wurde, der Anbau dem persönlichen Geschmack der Nutzenden angepasst werden sollte oder aber der Abbruch wegen verdeckter Mängel erforderlich wurde.^[11]

Ob eine Baumaßnahme nach § 255 Abs. 2 HGB zu Herstellungsaufwand führt, ist für einzelne Gebäudeteile gesondert zu prüfen, wenn diese Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen.^[12]

Praxis-Beispiel

Sachliche und zeitliche Abgrenzung

A hat in einem Neubaugebiet 2 Häuser errichtet und vermietet. 6 Jahre nach der Fertigstellung dieser Häuser errichtet er auf einem Nachbargrundstück ein weiteres Haus. Noch vor Abschluss der Bauphase des 3. Hauses ersetzt er die in allen 3 Häusern eingebauten Holzrahmen mit Doppelverglasung durch hochwertige Kunststoffrahmen mit einer Dreifachverglasung.

Die Aufwendungen für die Fenster in den beiden zuerst errichteten Häusern stehen nicht mehr im zeitlichen oder sachlichen Zusammenhang mit der Fertigstellung dieser Häuser. Die neuen Fenster erfüllen dieselbe Funktion wie die alten Fenster. Trotz der höheren Qualität sind die Aufwendungen als Erhaltungsaufwendungen sofort abzugsfähig. Die Aufwendungen für die Fenster im 3. Haus stehen hingegen mit der Herstellung des Hauses im Zusammenhang und sind deshalb Herstellungskosten.

Praxis-Beispiel

Nachträgliche Herstellungskosten trotz geringen Aufwands

A ersetzt in seinem Mietwohnhaus die bisherige Ölheizung durc...