Ermäßigte Besteuerung von Abfindungen und Entschädigungen / 1.3 Zusammenballung von Einkünften

1.3.1 Zusammenballung in einem Kalenderjahr

Zu außerordentlichen Einkünften führen nur solche Entschädigungen, deren zusammengeballter Zufluss zu einer Ausnahmesituation in der Progressionsbelastung führt.^[1] Außerordentliche Einkünfte liegen nicht allein deshalb vor, weil die Höhe der Einkünfte im betroffenen Veranlagungszeitraum im Vergleich zu einem anderen Veranlagungszeitraum höher oder besonders hoch ist; eine Entschädigung i. S. d. § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG i. V. m. § 24 Nr. 1 EStG führt vielmehr nur dann zu einer ermäßigten Besteuerung, wenn die Entschädigung in Bezug auf das beendete Arbeitsverhältnis zu einer ansonsten nicht eintretenden Progressionssteigerung führen würde. Vergleichsmaßstab ist, was der Steuerpflichtige bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ohne Auszahlung der Entschädigung erhalten hätte.^[2]

Die Tarifermäßigung setzt nach ständiger Rechtsprechung voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt, d. h. insgesamt in einem Veranlagungszeitraum, zufließen.^[3] Erhält ein Arbeitnehmer daher aus Anlass der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses neben einer Einmalzahlung über einen längeren Zeitraum weitere monatliche Zahlungen als Teil einer einheitlichen Entschädigungsleistung, hat er keinen Anspruch auf eine tarifermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG. Das gilt auch, wenn die Einmalzahlung nicht als Ausgleich für den Verlust des Arbeitsplatzes, sondern wegen einer nachvertraglichen Geheimhaltung gezahlt worden ist^[4] oder wenn eine Teilentschädigung dafür geleistet wird, dass der Arbeitnehmer besondere Modalitäten der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses akzeptiert.^[5] Die ermäßigte Besteuerung einer Abfindung setzt auch dann eine Zusammenballung von Einkünften voraus, wenn der Arbeitnehmer im Anschluss an die Beendigung des Arbeitsverhältnisses eine selbstständige Tätigkeit aufnimmt.^[6]

An einer Zusammenballung fehlt es, wenn der Zufluss mehrerer Teilbeträge in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen erfolgt. Die Aufteilung einer Entschädigung in Beträge, die in 2 oder mehr Kalenderjahren zufließen, führt zu einer Versagung der Steuerermäßigung für die gesamte Entschädigung. Eine über 2 Veranlagungszeiträume gezahlte Abfindung ist auch nicht im ersten Veranlagungszeitraum begünstigt.^[7] Dies gilt auch, wenn durch die Aufteilung der Entschädigung auf 2 Veranlagungszeiträume nur eine unwesentliche steuerliche Entlastung eingetreten ist. Der tatsächliche Progressionseffekt ist ohne Bedeutung.^[8]

Ausnahmen sind in engen Grenzen denkbar.^[9] So hat der BFH die Tarifermäßigung auch dann gewährt, wenn die steuerpflichtige Abfindung zwar in 2 Kalenderjahren ausgezahlt wird, die ganz überwiegende Entschädigungsleistung jedoch in einem Betrag geleistet wird.^[10] Aus Vereinfachungsgründen geht die Finanzverwaltung von einer geringfügigen Zahlung aus, wenn diese nicht mehr als 10 % der Hauptleistung beträgt. Darüber hinaus sieht sie eine Zahlung unter Berücksichtigung der konkreten individuellen Steuerbelastung als geringfügig an, wenn sie niedriger ist als die tarifliche Steuerbegünstigung der Hauptleistung.^[11] Mit dieser Sichtweise hat sich die Verwaltung in allen offenen Fällen der Rechtsprechung des BFH angeschlossen.^[12] Zuvor war sie nur dann von einer geringfügigen Zahlung ausgegangen, wenn diese nicht mehr als 5 % der Hauptleistung betrug.^[13]

Eine Tarifermäßigung ist ausgeschlossen, wenn die Auszahlung in 3 Veranlagungszeiträumen erfolgt. Das gilt unabhängig davon, ob die Zahlung ursprünglich in einer Summe vereinbart war und die Auszahlung in 3 Veranlagungszeiträumen auf Gründen beruht, die der Gestaltungsfreiheit des Steuerpflichtigen entzogen sind.^[14]

Nicht erforderlich ist, dass die Entschädigung als Einmalzahlung geleistet wird. Auch mehrere Raten innerhalb eines Jahres sind tarifbegünstigt. Eine bei Beendigung des Dienstverhältnisses als Ersatz für entgehende Einnahmen gewährte Entschädigung ist einheitlich zu beurteilen^[15], auch wenn sie sich aus mehreren Teilen – in sachlicher oder auch zeitlicher Hinsicht – zusammensetzt.^[16] Von einer einheitlichen, ggf. in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen ausgezahlten Entschädigung ist auszugehen, wenn die Beendigung des Arbeitsverhältnisses ein 2 Teilleistungen begründendes Schadensereignis darstellt. Dies gilt auch, wenn eine Teilentschädigung dafür geleistet wird, dass der Arbeitnehmer besondere Modalitäten der Beendigung seines Arbeitsverhältnisses akzeptiert.^[17] Für eine in mehreren Veranlagungszeiträumen in annähernd gleich hohen Teilbeträgen zufließende Entlassungsentschädigung ist die Tarifermäßigung auch dann nicht zu gewähren, wenn diese nach der zugrunde liegenden Vereinbarung ursprünglich in einem Betrag hätte ausgezahlt werden sollen.^[18]

Eine zusätzliche Abfindung, die für die (vorzeitige) Beendigung des Arbeitsverhältnisses durch Wahrnehmung einer sog. Sprinterklausel gezahlt wird, ist Teil der Abfindung und als solche grundsätzlich ebenfalls tarifermäßigt zu besteuern.^[19] Das gilt jedoch nicht, wenn die Startprämie für das vorzeitige Verlasse...