Kommentar
Die OFD Frankfurt hat sich zur Ermittlung der ortsüblichen Miete bei Vermietungseinkünften geäußert.
Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ermitteln sich als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten. Bei einer langfristig angelegten Vermietung wird eine Einkunftserzielungsabsicht regelmäßig unterstellt, so dass auch Verluste vom Finanzamt anerkannt werden. Vorsicht ist jedoch bei einer verbilligten Vermietung angezeigt, insbesondere wenn diese an Angehörige erfolgt. Oftmals sind dann ortsübliche Vergleichsmieten als maßgebende Größe für die steuerliche Beurteilung heranzuziehen. Zu deren Ermittlung hat aktuell die hessische Finanzverwaltung wertvolle Hinweise veröffentlicht.
Verbilligte Vermietung
Zu beachten sind die mehrfach überarbeiteten Regelungen in § 21 Abs. 2 EStG:
- Beträgt das Entgelt für die Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken weniger als 50 Prozent der ortsüblichen Marktmiete, so ist die Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Werbungskosten für den unentgeltlichen Teil sind dann nicht mehr abzugsfähig (§ 21 Abs. 2 Satz 1 EStG).
- Beträgt das Entgelt bei auf Dauer angelegter Wohnungsvermietung mindestens 66 Prozent der ortsüblichen Miete, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich (§ 21 Abs. 2 Satz2 EStG). Rechtsfolge des Erreichens der 66 %-Grenze ist, dass keine Aufteilung der Vermietung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil erfolgt und damit der volle Werbungskostenabzug gewährt wird.
- Innerhalb eines Korridors von 51 % bis 65 % der ortsüblichen Marktmiete ist eine Totalüberschussprognose anzustellen. Nur wenn diese positiv ausfällt, findet keine Aufteilung statt.
Bei der Vergleichsrechnung ist von der ortsüblichen Kaltmiete zzgl. der umlagefähigen Kosten nach der Betriebskostenverordnung für eine nach Art, Lage und Ausstattung vergleichbaren Wohnung auszugehen. Entgelt ist die Kaltmiete zzgl. der gezahlten Umlagen (R 21.3 Satz 2 EStR). Die Verwaltungsauffassung hat der BFH mit Urteil v. 10.5.2016 (IX R 44/15) ausdrücklich bestätigt.
In der neuen OFD-Verfügung werden zunächst die Ermittlungsmöglichkeiten der "Kaltmiete" und anschließend Ermittlungsmöglichkeiten der umlagefähigen Kosten beschrieben. Dem Steuerpflichtigen bleibt es unbenommen, die tatsächliche ortsübliche Miete für nach Lage, Art und Ausstattung vergleichbare Wohnungen anderweitig nachzuweisen.
Wichtig und vorab zu prüfen: Grundsätzliche Voraussetzung für die Anerkennung von Mietverhältnissen unter nahen Angehörigen ist, dass der Mietvertrag zivilrechtlich wirksam geschlossen worden ist und tatsächlich wie vereinbart durchgeführt wird; dabei müssen Vertragsinhalt und Durchführung dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen (Fremdvergleich). Entspricht der Mietvertrag und seine Durchführung nicht den üblichen Gepflogenheiten unter fremden Dritten, wird ihm die steuerliche Anerkennung versagt. Dann erübrigen sich die nachfolgend dargestellten Ermittlungsschritte.
Tipp: Werden Wohnungen z.B. im Rahmen eines Dienstverhältnisses (verbilligt) überlassen, so gelten die nachfolgend beschriebenen Ermittlungsmethoden für die ortsüblichen Vergleichsmieten entsprechend für die Ermittlung der lohnsteuerpflichtigen Vorteile. Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem Arbeitnehmenden vom Arbeitgeber zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 Euro je Quadratmeter ohne umlagefähige Kosten im Sinne der Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt (§ 8 Abs. 2 Satz 12 EStG).
Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete
Die Ermittlung der ortsüblichen Miete gestaltet sich in der Praxis oftmals schwierig. Ggf. ist die ortübliche Miete im Rahmen einer sachgerechten Schätzung (§ 162 Abs. 1 AO) zu ermitteln. Dafür zeigt die OFD bis zu vier Methoden auf:
Die ortsübliche Miete kann grundsätzlich anhand der örtlichen Mietspiegel ermittelt werden. Nach § 558c BGB sollen die Städte und Gemeinden Mietspiegel erstellen, wenn hierfür ein öffentliches Interesse besteht. Vereinzelt erstellen Kommunen auch qualifizierte Mietspiegel (§ 558d BGB) oder Mietdatenbanken (§ 558e BGB).
Enthält der Mietspiegel Rahmenwerte, ist jeder der Mietwerte als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen der Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Überlassende (z.B. Vermieter, Arbeitgeber) den unteren Rahmenwert des Mietspiegels als örtlichen Mietpreis zugrunde legt (vgl. auch BFH, Urteil v. 17.8.2005, IX R 10/05 zur Wohnungsüberlassung an Arbeitnehmenden). Auch bei den unteren Rahmenwerten sind jedoch örtlich bedingte Wertsteigerungen oder Wertminderungen in Form von Zu- oder Abschlägen zu berücksichtigen. Sieht der anzuwendende Mietspiegel für vergleichbare Wohnungen keine Bandbreite zwischen mehreren Mietwerten vor, ist der im Mietspiegel für vergleichbare Wohnungen ausgewiesene Durchschnittswert an...