Leitsatz
Veräußert ein Gesellschafter einem vorformulierten Vertragswerk entsprechend seinen Geschäftsanteil an einen Pooltreuhänder, der diesen bis zur Aufnahme eines neuen Gesellschafters treuhänderisch für die verbleibenden Gesellschafter hält, unterliegt der Vorgang bei den verbleibenden Gesellschaftern nicht der Schenkungsteuer.
Normenkette
§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 7 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 7 Satz 1 ErbStG, § 39 Abs. 2 AO
Sachverhalt
Der Kläger war seit mehreren Jahren Gesellschafter einer Wirtschaftsprüfungs-GmbH (W GmbH). Die Gesellschafter hielten jeweils einen Geschäftsanteil im Nennbetrag von 50.000 EUR. Ihre Verhältnisse untereinander waren in einem Poolvertrag im Managermodell geregelt. Sie sollten spätestens mit Erreichen einer bestimmten Altersgrenze aus der W GmbH ausscheiden. Der ausscheidende Gesellschafter sollte den Geschäftsanteil an den (fremdnützigen) Pooltreuhänder verkaufen und übertragen und als Kaufpreis von diesem den Nominalwert des Geschäftsanteils und von der W GmbH die bisher aufgelaufenen Gewinnanteile erhalten. Ein Anspruch auf Abfindung stiller Reserven oder eines Goodwills bestand nicht. Die Geschäftsanteile der ausscheidenden Poolmitglieder waren für die Aufnahme neuer Poolmitglieder vorgesehen. Der Pooltreuhänder hatte die Geschäftsanteile bis zu ihrer Übertragung treuhänderisch für alle in der W GmbH verbleibenden Poolmitglieder zu erwerben und zu halten.
Gesellschafter X der W GmbH kündigte aus Altersgründen und verkaufte und übertrug seinen Geschäftsanteil nach Maßgabe der vorbeschriebenen Regelungen zum 30.6.2005 an den Pooltreuhänder für 50.000 EUR. Das FA nahm unter Berufung auf § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG zunächst die W GmbH und nach Ergehen des BFH-Urteils vom 4.3.2015, II R 51/13 (BFH/NV 2015, 274, BStBl II 2015, 672) den Kläger auf Schenkungsteuer in Anspruch. Die Klage war erfolgreich (FG Düsseldorf, Urteil vom 14.4.2017, 4 K 2596/16 Erb, Haufe-Index 10964632, EFG 2017, 1388).
Entscheidung
Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Aus den in den Praxis-Hinweisen genannten Gründen gebe es für die Festsetzung der Schenkungsteuer gegen den Kläger keine Grundlage.
Hinweis
1. Bei Freiberufler-GmbHs werden die Gesellschafter häufig wirtschaftlich ausschließlich an den Gewinnausschüttungen, nicht aber an den stillen Reserven der Gesellschaft beteiligt ("Managermodell"). Die Gesellschafter schließen dazu einen (Pool-)Vertrag, auf dessen Grundlage neu eintretende Gesellschafter Anteile zum Nominalwert erwerben; beim Ausscheiden (insbesondere bei Erreichen der Altersgrenze) sind die Anteile zum Einstiegspreis zurückzugeben. Die Übertragung und Rückübertragung der Anteile erfolgt jeweils über einen Treuhänder, der sie als Vollrechtsinhaber bis zur Aufnahme eines neuen Gesellschafters treuhänderisch für die verbleibenden Gesellschafter hält.
2. Der BFH befasst sich im Besprechungsurteil zum zweiten Mal mit der schenkungsteuerrechtlichen Beurteilung der Übertragung der Anteile auf den Treuhänder. Bereits mit Urteil vom 4.3.2015, II R 51/13 (BFH/NV 2015, 274, BStBl II 2015, 672) hatte er entschieden, dass in diesen Fällen jedenfalls die GmbH nicht Steuerschuldnerin ist.
3. Nach der nunmehr ergangenen Entscheidung des BFH unterliegen auch die verbleibenden Gesellschafter in diesen Fällen nicht der Schenkungsteuer.
a) Die Steuerfestsetzung kann nicht auf § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG gestützt werden.
Die Voraussetzungen des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG sind bei den verbleibenden Gesellschaftern schon deshalb nicht erfüllt, weil der Geschäftsanteil nicht auf diese, sondern auf den Treuhänder übergeht. Die Frage, ob und auf wen ein Geschäftsanteil übergeht, ist nach dem Zivilrecht zu beurteilen. Dies gilt auch für Treuhandverhältnisse. Entscheidend ist, wer zivilrechtlicher Rechtsinhaber ist. Das ist regelmäßig der Treuhänder. Die vom Zivilrecht abweichende Zurechnungsvorschrift des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 Alternative 1 AO betrifft eine besondere Form wirtschaftlichen Eigentums und ist im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht grundsätzlich ebenso wenig anwendbar wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO insgesamt. Dies gilt auch für § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG.
§ 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG erfasst zudem keine derivativen Erwerbe. Ein solcher Erwerb liegt vor, wenn der ausscheidende Gesellschafter seinen Geschäftsanteil zum Einstiegspreis an den Treuhänder veräußert, damit dieser den Geschäftsanteil interimsweise bis zum Eintritt eines neuen Gesellschafters hält und verwaltet. Ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S.d. § 42 AO liegt darin nicht.
b) Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sind ebenfalls nicht erfüllt. Da das Schicksal des Geschäftsanteils des jeweiligen Gesellschafters bei Erreichen der Altersgrenze im (Pool-)Vertrag im Einzelnen geregelt ist, beruhen die entsprechenden Vermögensverschiebungen auf vertraglicher Verpflichtung, die ihrerseits angesichts der Verknüpfung mit dem ursprünglichen Erwerb des Geschäftsanteils schon objektiv eine Unentg...