Fehlerhaft, aber bestandskräftig gebildete Ansparrücklage ist nach allgemeinen Regeln aufzulösen

Leitsatz

Eine unter Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze gebildete Ansparrücklage ist auch dann gem. § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG in voller Höhe erfolgswirksam aufzulösen, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt und das FA die Höhe der Rücklage nicht beanstandet hat. Der Auflösungsbetrag unterliegt in vollem Umfang dem Gewinnzuschlag nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG.

Normenkette

§ 7g Abs. 4 bis 6 EStG

Sachverhalt

Ein Arzt hatte in seiner Einnahmen-Überschuss-Rechnung für das Jahr 1996 eine Rücklage nach § 7g EStG für einen Kernspintomografen von 700.000 DM gebildet. Das FA bemerkte nicht, dass der Betrag die Höchstgrenze des § 7g Abs. 3 Satz 5 EStG von 300.000 DM (heute 154.000 Euro) überstieg. Auch bei einer Außenprüfung fiel der Fehler nicht auf.

Zur Anschaffung des Geräts kam es nicht. In der Gewinnermittlung für das Jahr 1998 wurde als Betriebseinnahme aus der Auflösung der Rücklage nur ein Betrag von 300.000 DM zuzüglich eines Zuschlags nach § 7g Abs. 5 EStG erfasst. Das FA erhöhte den Gewinn um den restlichen Rücklagebetrag und den zugehörigen Gewinnzuschlag.

Der Arzt beanstandete die Gewinnerhöhung, weil die Rücklage in dieser Höhe nicht zulässig gebildet worden sei. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG. Soweit eine Rücklage nach § 7g EStG bestandskräftig gebildet worden sei, müsse sie bei Ausbleiben der Investition nach zwei Jahren Gewinn erhöhend und unter Berücksichtigung eines Zuschlags aufgelöst werden. Dabei komme es nicht darauf an, ob die Bildung zu Recht erfolgt sei.

Hinweis

1. Wird eine Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG in Anspruch genommen, geschieht dies durch Bildung einer Gewinn mindernden Rücklage. Bei Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung wird eine Betriebsausgabe erfasst. Die Rücklage ist spätestens im übernächsten Wirtschaftsjahr wieder Gewinn erhöhend aufzulösen. Hat die Investition bis dahin nicht stattgefunden, muss zusätzlich ein Gewinnzuschlag von 6 % jährlich erfasst werden. Wer die Rücklage bildet, unterwirft sich zugleich den Regeln über die Auflösung der Rücklage.

Allerdings gelten für die Bildung der Rücklage einige Voraussetzungen, z.B. Betriebsgrößenmerkmale und Höchstbeträge. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, darf die Rücklage nicht gebildet werden. Das FA wird den erklärten Gewinn entsprechend erhöhen.

2. Das Besprechungsurteil betrifft einen Fall, in dem das FA das Fehlen einer Voraussetzung nicht bemerkt und die Gewinnminderung deshalb akzeptiert hatte. Der Steuerpflichtige war der Meinung, soweit die Rücklage zu Unrecht gebildet worden sei, müsse sie nach Verstreichen der Investitionsfrist nicht Gewinn erhöhend aufgelöst werden, sondern entfalle ersatzlos. Der zu Unrecht gebildete Rücklagebetrag wäre dann endgültig steuerfrei vereinnahmt worden, von dem entfallenden Gewinnzuschlag gar nicht zu reden.

Dass sich FG und BFH mit dieser "bürgerfreundlichen" Lösung nicht anfreunden konnten, dürfte kaum überraschen. Nach dem Motto "Wer A (Rücklage) sagt, muss auch B (Auflösung) sagen" geht der BFH davon aus, dass eine bestandskräftig gebildete Rücklage immer wieder Gewinn erhöhend aufzulösen ist, auch wenn die Bildung zu Unrecht erfolgte. Den Spielregeln des § 7g Abs. 5 EStG entsprechend muss auch ggf. ein Gewinnzuschlag gemacht werden.

3. Beachten Sie, dass der BFH kein Wahlrecht zwischen einer Korrektur der Rückstellungsbildung und einer Auflösung der Rücklage nach zwei Jahren eingeräumt hat. Soweit es nach den Vorschriften der AO möglich ist, ist die Bildung der Rücklage vielmehr rückgängig zu machen. Nur wenn – wie im Besprechungsfall – keine Änderungsmöglichkeit mehr besteht, ist die Rücklage bestandskräftig gebildet worden und muss dann nach allgemeinen Regeln aufgelöst werden.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 28.4.2005, IV R 30/04