Entscheidungsstichwort (Thema)
Keine Zurechnung eines negativen verwendbaren Eigenkapitals (vEK) gem. § 7 Nr. 1 i.V.m § 14 S. 1 UmwStG 1995 für nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter. Zurechnung im Jahr des Übertragungsstichtags. Bindungswirkung der vEK-Feststellung für Zurechnung nach § 7 Nr. 1 UmwStG 1995
Leitsatz (redaktionell)
1. Beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft zum 31.12. / 1.1. erfolgt die Zurechnung gem. § 7 UmwStG im alten Jahr.
2. Gem. § 7 Nr. 1 UmwStG 1995 kann nur ein positives vEK zugerechnet werden.
3. Die Begrenzung der Zurechnung nach unten auf 0 EUR für nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter gilt auch dann, wenn im Verlustfall eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung eintritt.
4. Die gesonderte Feststellung des vEK ggü. der Gesellschaft ist bei der Zurechnung gem. § 7 Nr. 1 UmwStG 1995 auch für den Gesellschafter verbindlich.
Normenkette
UmwStG 1995 § 7 Nr. 1, § 14 Sätze 1, 3, § 2; UmwStG 2006 § 9 S. 3; GmbHG § 6 Nr. 1; EStG 1990 § 20 Abs. 1 Nr. 2; KStG 1991 § 47 Abs. 1; UmwG §§ 194, 202 Abs. 1 Nr. 1, §§ 207, 233
Nachgehend
Tenor
Die Klage wird abgewiesen.
Die Revision wird zugelassen.
Die Kosten des Verfahrens werden dem Kläger auferlegt.
Tatbestand
Die Beteiligten streiten um die Möglichkeit der Zurechnung eines negativen verwendbaren Eigenkapitals (vEK) gemäß § 7 Nr. 1 i. V. m § 14 Satz 1 Umwandlungssteuergesetz – UmwStG – a. F. im Streitjahr 1995.
I. 1.
Der Kläger, ein Rechtsanwalt, war zu 20 %, Rechtsanwalt und Steuerberater B. zu 80 % an der C. GmbH beteiligt. Die Grenze für wesentliche Beteiligungen gemäß § 17 Abs. 1 Einkommensteuergesetz – EStG – a. F. lag seinerzeit bei 25 %. Durch notariellen Umwandlungsbeschluss vom 30. August 1995 wurde die C. GmbH formwechselnd in die D. GbR) umgewandelt; ein Umwandlungsstichtag ist darin nicht bestimmt. Die Umwandlung wurde noch am selben Tag zum Handelsregister angemeldet und am 2. November 1995 in das Handelsregister eingetragen.
Die letzte Bilanz der C. GmbH wurde zum 31. Dezember 1994 aufgestellt. Die D. GbR ging sogleich zur Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung über. Alle Geschäftsvorfälle ab 1. Januar 1995 wurden als solche der GbR behandelt. Später wurde die D. GbR in die E. Partnerschaftsgesellschaft, umgewandelt.
2.
Die Gesellschaft befasste sich schwerpunktmäßig mit der Beratung von geschlossenen Immobilienfonds. Die mit diesen abgeschlossenen Beratungsverträge sahen regelmäßig ein mit Vollplatzierung des Gesellschaftskapitals des Fonds fälliges Pauschalhonorar vor; der Auftrag umfasste jeweils alle in der Investitionsphase anfallenden steuerlichen Angelegenheiten einschließlich der Betreuung der abschließenden steuerlichen Außenprüfung. Als Ende der Investitionsphase wurde das Ende des Monats bestimmt, in dem das Bauvorhaben bezugsfertig hergestellt war, jedoch waren Buchführung und Jahresabschluss dieses Jahres noch inbegriffen.
Die C. GmbH verbuchte die Pauschalvergütungen jeweils im Zeitpunkt der Vereinnahmung in voller Höhe erfolgswirksam. Dadurch ergaben sich in den von der C. GmbH zunächst aufgestellten Jahresabschlüsse Gewinne aus Gewerbebetrieb (Jahresüberschüsse) und daraus ein steuerliches Einkommen in folgender Höhe, jeweils gerundet:
Jahr |
Jahresüberschuss |
Einkommen |
|
|
DM |
DM |
|
1990 |
1,5 Mio. |
2,5 Mio. |
|
1991 |
1,8 Mio. |
3,2 Mio. |
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1992 |
3,0 Mio. |
2,8 Mio. |
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1993 |
4,5 Mio. |
6,0 Mio. |
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1994 |
2,3 Mio. |
4,1 Mio. |
|
In den Jahren 1993 und 1994 kam es aufgrund von Gewinnverwendungsbeschlüssen zu Ausschüttungen. Dabei entfielen auf den Kläger entsprechend seinem Anteil von 20 % folgende Ausschüttungen (gerundete Beträge):
für Jahr |
Beschluss vom |
Ausschüttung |
Anteil Kläger |
|
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gesamt |
mit KSt |
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DM |
DM |
1992 |
22.12.1993 |
6,0 Mio. |
1,9 Mio. |
1993 |
02.11.1994 |
4,3 Mio. |
1,2 Mio. |
Der Kläger versteuerte diese als Einkünfte aus Kapitalvermögen, damals noch im Anrechnungsverfahren.
II.
Das Finanzamt führte aufgrund Prüfungsanordnung vom 19. Juli 1995 in der Zeit vom 16. August 1995 bis zum 14. März 1996 eine Betriebsprüfung bei der C. GmbH für die Jahre 1990 bis 1994 durch.
In einem Fachgutachten des Instituts der Wirtschaftsprüfer von 1984 zur Frage der Periodenabgrenzung von pauschalen Steuerberatungshonoraren für Immobilienfonds wird die Auffassung vertreten, dass die Honorare jeweils erst zu dem Zeitpunkt erfolgswirksam zu behandeln seien, zu dem die abschließende Betriebsprüfung des jeweiligen Immobilienfonds abgeschlossen ist. Der Betriebsprüfer griff diese Frage auf. Nach den Ausführungen der E. Partnerschaftsgesellschaft in ihrer Klageschrift im späteren Klageverfahren geschah dies auf Anregung der E. Partnerschaftsgesellschaft; danach sollten die zuvor vereinnahmten Zahlungen bis dahin als Anzahlungen passiviert werden (FG-A FG Berlin 8 K 8572/99 Bl. 12).
Der Betriebsprüfer beabsichtigte zunächst, dem zu folgen, und fertigte nach einvernehmlicher Schlussbesprechung vom 14. März 1996 den Betriebsprüfungsbericht vom 25. März ...