Entscheidungsstichwort (Thema)
Nachholverbot des § 6a Abs. 4 Satz 1 EStG gilt nicht bei irrtümlich zu niedriger Rückstellungsbildung
Leitsatz (redaktionell)
Wird eine höchstmögliche Rückstellungsbildung für eine Pensionsverpflichtung irrtumsbedingt unterlassen, gilt das Nachholverbot des § 6a Abs. 4 S. 1 EStG nicht.
Normenkette
EStG § 6a Abs. 4 Nr. 1
Nachgehend
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob das sogenannte Nachholungsverbot des § 6a Abs. 4 S.1 EStG auch bei irrtümlich zu geringer Rückstellungsbildung zu beachten ist.
Die Klägerin ist am 1.1.1991 durch Umfirmierung der früheren A GmbH, deren Anteile der Gesellschafter G im Jahr 1989 erworben hatte, hervorgegangen. Nach Erhöhung des Stammkapitals auf 100.000 DM durch Gesellschafterbeschluss vom 26.2.1991 wurde das Stammkapital zu 75% von G und zu 25% von seinem Sohn B, gehalten. Geschäftsgegenstand war der Verkauf, die Vermietung und Wartung von Fotokopierern, Faxgeräten und anderen Elektronikartikeln.
Die Klägerin erteilte mit Vereinbarung vom 20.3.1991 (Bl. 29 der Bp-Arbeitsakte) ihrem alleinvertretungsberechtigten Geschäftsführer G eine Pensionszusage mit vertraglicher Unverfallbarkeit, nach der er ab Vollendung des 65. Lebensjahres eine lebenslängliche Pension in Höhe von 5.600 DM monatlich erhalten sollte, falls er bis zum Zeitpunkt der Fälligkeit ununterbrochen in den Diensten seines Unternehmens stand. In den Jahresabschlüssen der Klägerin wurden seit 1991 jeweils Rückstellungen für die Pensionszusage passiviert. Die Rückstellungen betrugen in der Handels- und Steuerbilanz:
am |
31.12.1993 |
41.731 DM |
am |
31.12.1994 |
105.235 DM |
am |
31.12.1995 |
127.109 DM |
am |
31.12.1996 |
150.548 DM |
Die Klägerin wurde in den Streitjahren wie folgt erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt:
Körperschaftsteuer und Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG:
Jahr |
Bescheid |
vomGes.betrag d. Eink. |
Verlustvor-/rücktrag |
KSt.-Steuer |
1992 |
01.03.1996 |
31.425 DM |
- 31.425 DM |
0 |
1993 |
08.03.1996 |
2.957 DM |
(34.980) - 2.956 DM |
0 |
1994 |
08.03.1996 |
-37.080 DM |
- |
0 |
1995 |
17.11.1997 |
10.616 DM |
- 4.250 DM |
2.864 DM |
Mit Bescheid vom 31.12.1994 wurde der verbleibende Verlustabzug auf den 31.12.1994 mit 4.250 DM festgestellt (Bl. 41 KSt-Akte).
Mit Gewerbesteuermessbescheid 1994 vom 1.3.1996 wurde der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag auf 1.763 DM festgesetzt.
Anlässlich einer bei der Klägerin in der Zeit vom 4.8.1998-16.6.1999 durchgeführten Außenprüfung für die Jahre 1994-1996 wurde die Klägerin um Auskunft über den Grund des starken Anstiegs des Rückstellungsbetrages per 31.12.1994 gebeten. Der Steuerberater der Klägerin antwortete daraufhin, die Höhe der Rückstellungsbeträge sei stets von der X-Lebensversicherung AG berechnet worden, bei der die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung abgeschlossen hätte. Die finanzmathematische Formel sei ihm nicht geläufig. Das daraufhin von dem Prüfer um eine Stellungnahme zu der betrieblichen Altersversorgung gebetene Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg kam in seinem Bericht vom 30.3.1999 (Bl. 44 d. Bp-Arbeitsakte) zu dem Ergebnis, dass die Höhe der Pensionsrückstellung bis 1993 nach der Richttafel von Dr. Klaus Heubeck, Ausscheideordnung "Aktivenbestand" berechnet worden sei, die eine Anwartschaft auf eine Invaliden-Altersrente nicht berücksichtige. 1994 sei als Berechnungsgrundlage die Ausscheideordnung "Gesamtbestand" herangezogen worden, die auch Altersrenten, die nach einem Ausscheiden wegen Invalidität zu zahlen seien, berücksichtige. Die Pensionsrückstellung auf den 31.12.1993 sei damit um 43.030 DM zu niedrig ausgewiesen worden.
Mit Schreiben vom 24.2.1999 (Bl. 4 d. Rechtsbehelfsakte) nahm die X hierzu dahingehend Stellung, dem gewählten Versorgungsmodell sei der sogen. Aktivenbestand zugrunde gelegt worden, da der Pensionsanwärter Leistungen nur erwarten könne, solange er sich in einem aktiven Dienstverhältnis befinde. Allerdings habe das Bundesarbeitsgericht am 18.3.1986 (Az.: 3 AZR 641/84) entschieden, dass einem Aktiven, der mit unverfallbaren Anwartschaften wegen Invalidität aus dem Unternehmen ausscheide, quotierte Altersleistungen zustünden. Die Anpassung der Rückstellung an die korrekte Berechnungsweise sei zwar verspätet durchgeführt worden, doch sei der Wechsel der Bewertungsmethode zulässig, da er sachlich begründet sei.
Der Beklagte machte sich hingegen in seinem Bericht über die Außenprüfung vom 6.7.1999 die Auffassung des Finanzamtes für Großunternehmen in Hamburg zu eigen, wonach auch im Streitfall eine Nachholung früherer Zuführungen zur Pensionsrückstellung gem. § 6a Abs. 4 S.1 EStG nicht erfolgen dürfe und die Pensionsrückstellungen in den Bilanzen auf den 31.12.1994-1996 um den Fehlbetrag von 43.030 DM zu kürzen seien. Dementsprechend änderte der Beklagte die Körperschaftsteuerbescheide 1992-1995 nebst den Feststellungen gem. § 47 Abs. 2 KStG wie folgt:
Jahr |
Bescheid |
vomGes.betrag d. Eink. |
Verlustvor-/rücktrag |
KSt.-Steuer |
1992 |
17.09.1999 |
31.425 DM |
- 4.586 DM |
13.419 DM |
199... |