Nachgehend
Tatbestand
Streitig ist, inwieweit die Verwendung von aus ausländischen Einkünften stammenden unbelasteten Eigenkapital-Teilbeträgen (EK 01) festgeschrieben ist, für deren Ausschüttung Körperschaftsteuer an ausländische Anteilseigner erstattet wurde (§ 28 Abs. 4 Körperschaftsteuergesetz –KStG– 1977-1983 für die Streitjahre 1978-1983 bzw. § 28 Abs. 5 KStG 1984-1993 für die Streitjahre 1984-1987 i.V.m. § 30 Abs. 2 Nr. 1, § 52 KStG 1977-1993). Die Klägerin begehrt, die Festschreibung zu beschränken, und zwar im Verhältnis der auf die ausländischen Gesellschafter entfallenen Eigenkapital-Ausschüttung. Dieses Verhältnis entspricht dem Anteil der bei Ausschüttung des EK 01 an die ausländischen Gesellschafter vergüteten Körperschaftsteuer (aus der Herstellung der Ausschüttungsbelastung).
Die Klägerin ist Gesamtrechtsnachfolgerin einer AG, und zwar der A Bank AG, vormals E Bank AG. Das Vermögen der AG wurde gemäß Verschmelzungsvertrag vom 2. Dezember 1987 auf die Klägerin übertragen.
In den Streitjahren wurde das Grundkapital der AG zu gleichen Teilen von insgesamt sieben Aktionären gehalten. Sechs Aktionäre waren im Ausland ansässig (beschränkt steuerpflichtig). Die siebte Gesellschafterin war die im Inland ansässige (unbeschränkt steuerpflichtige) Klägerin.
Die AG schüttete für die Streitjahre 1978 bis 1982 jeweils im darauffolgenden Jahr Dividenden an ihre 7 Aktionäre aus. Das Bundesamt für Finanzen (BfF) vergütete den 6 ausländischen Aktionären im Verhältnis ihrer Beteiligung (zusammen 6/7) die Körperschaftsteuer aus der Herstellung der Ausschüttungsbelastung auf die aus ausländischen Einkünften stammenden unbelasteten Einkünfte des EK 01 (Bl. 22, 54, 79-80, 87, 105 Akten betreffend Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals Bd. I –vEK-A–).
In den Erklärungen für die Streitjahre 1978-1987 entwickelte die Klägerin jeweils die ursprüngliche Gliederung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals einschließlich des für die Ausschüttungen verwendeten EK 01 (gemäß Vordruck „Entwicklung des nach § 30 KStG zu gliedernden verwendbaren Eigenkapitals KSt 1 G/B” Zeile 122 i.d.F. 1977 bzw. Zeile 117 i.d.F. 1983; vEK-A Bl. 51, 76, 99, 115, 126).
Der Beklagte (das Finanzamt –FA–) erließ zunächst Körperschaftsteuer- und Feststellungsbescheide für 1978 vom 5. März 1981 (Körperschaftsteuer-Akte –KSt-A– Bd. II Bl. 60, vEK-A Bl. 53), geändert am 21. Juni 1982 (KSt-A Bd. II Bl. 106, vEK-A Bl. 83, 85), für 1979 vom 16. Juni 1981 (KSt-A Bd. II Bl. 88, vEK-A Bl. 67), geändert am 21. Juni 1982 (KSt-A Bd. II Bl. 106, vEK-A Bl. 83-84), für 1980 vom 7. Dezember 1982 (KSt-A Bd. II Bl. 126, vEK-A Bl. 101), für 1981 vom 20. Februar 1984 (KSt-A Bd. III Bl. 181, vEK-A Bl. 118), für 1982 vom 13. September 1984 (KSt-A Bd. II Bl. 206, vEK-A Bl. 128), für 1983 vom 18. Oktober 1985 (KSt-A Bd. III Bl. 34, vEK-A Bl. 135), für 1984 vom 7. November 1986 (KSt-A Bd. III Bl. 66, vEK-A Bl. 144), geändert am 2. Dezember 1986 (KSt-A Bd. III Bl. 72, vEK-A Bl. 149), für 1985 vom 11. September 1987 (KSt-A Bd. III Bl. 94, vEK-A Bl. 157), für 1986 vom 20. Januar 1988 (KSt-A Bd. III Bl. 114, vEK-A Bl. 164). Bei den bezeichneten Änderungen für 1978 und 1979 vom 21. Juni 1982 wurde bereits eine Festschreibung des EK 01 zugrundegelegt (vEK-A Bl. 83), nachdem in der Zwischenzeit Körperschaftsteuer vergütet worden war (vEK-A Bl. 22, 54).
In der Zeit von Oktober 1984 bis April 1988 fand bei der AG eine Betriebsprüfung (Bp) für die Jahre 1977 bis 1986 statt. Aus dem Bp-Bericht vom 11. November 1991 ergaben sich Änderungen für die Körperschaftsteuer (Bp-Bericht Tz. 17 i.V.m. Bp-Anl. 6, Bp-Akte –Bp-A– Bl. 82, 87, 129) und für die Entwicklung des verwendbaren Eigenkapitals ab 1978 (Bp-Bericht Tz. 24 i.V.m. Bp-Anl. 15 ff, Bp-A Bl. 89, 139 ff). Im Vergleich zum vorher ausgeschütteten EK 01 verlagerte sich das Eigenkapital z.T. in belastete Teilbeträge oder standen solche zusätzlich zur Verfügung, und zwar EK 56, EK 36 oder –bis 1983– EK 25. Das EK 25 ergab sich gemäß § 32 Abs. 1 Halbsatz 2 KStG 1977-1983 aus § 26 Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 5 Einkommensteuergesetz (EStG) i.V.m. dem Erlaß betreffend Pauschalierung der Einkommensteuer und Körperschaftsteuer für ausländische Einkünfte (vgl. Abschn. 85 Abs. 1 Körperschaftsteuer-Richtlinien 1977 und 1981).
Die ermittelten zusätzlichen belasteten Teilbeträge waren vorrangig für die Ausschüttungen verwendbar (§ 28 Abs. 2 KStG 1977 bzw. § 28 Abs. 3 KStG n.F.), sofern keine Festschreibung der Ausschüttungen beim EK 01 entgegenstand (§ 28 Abs. 4 KStG 1977 bzw. § 28 Abs. 5 KStG 1984-1993).
Die Klägerin beantragte in ihrer Stellungnahme vom 10. April 1992 zum Bp-Bericht, die Festschreibung der Ausschüttungen aus dem EK 01 auf den Anteil zu begrenzen, der auf die Ausschüttungen an die sechs ausländischen Aktionäre bzw. auf deren Körperschaftsteuer-Vergütung entfiel –6/7– (Bp-A Bl. 163).
Das FA beließ es bei der vollen Festschreibung der Ausschüttungen gemäß Bp-Bericht und ...
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