Entscheidungsstichwort (Thema)
Aktivierung Instandhaltungsanspruch gegenüber Pächter
Leitsatz (redaktionell)
Bildet die grundstückspachtende Mitunternehmerschaft, der die Instandhaltung der Pachtsache obliegt, eine Rückstellung für diese Instandhaltungsverpflichtung, so ist in der Sonderbilanz des verpachtenden Mitunternehmers ein Instandhaltungsanspruch in gleicher Höhe zu aktivieren. Eine entsprechende Aktivierung erfolgt bei der Besitzgesellschaft einer Betriebsaufspaltung, wenn bei der Betriebsgesellschaft eine Rückstellung für die Instandhaltungsverpflichtung gebildet wurde.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, § 4 Abs. 1
Nachgehend
Tatbestand
Streitig ist zwischen den Beteiligten die Frage, ob – der Höhe nach unstreitige – Ansprüche auf Erhaltung der Pachtsache der Klägerin und ihrer Kommanditistin jeweils als Verpächter eines Grundstücks zu aktivieren sind.
Die Klägerin ist eine Kommanditgesellschaft, deren alleinige persönliche haftende Gesellschafterin die A mit beschränkter Haftung ist (HRA … des Amtsgerichts B). Alleinige Kommanditistin ist die C Management GmbH & Co. KG (kurz: C KG). Zugleich ist die Klägerin alleinige Gesellschafterin der D Service GmbH (kurz D GmbH) (HRB … des Amtsgericht B). Zwischen den Gesellschaften besteht ein Ergebnisabführungsvertrag mit der Folge einer steuerlichen Organschaft (s. Bl. 16 d. FG-Akte).
Die Klägerin betreibt eine Klinik für … in E (kurz „F”). Hierzu pachtet sie das Grundstück G-Straße … in E einschließlich der vorhandenen Betriebsvorrichtungen von der C KG. Diese trat am 01.07.2002 in das am 05.09.1994 geschlossene Pachtverhältnis zwischen der Klägerin und Herrn A1 ein, nachdem letzterer das Grundstück in die C KG eingebracht hatte. Nach diesem Pachtvertrag (Bl. 60 ff. d. FG-Akten) verlängert sich das Pachtverhältnis um zwei Jahre, wenn nicht eine der Vertragsparteien den Vertrag ein Jahr vor Ablauf kündigt. Neben der Zahlung des Pachtzinses ist die Pächterin verpflichtet, den Pachtgegenstand instandzuhalten, insbesondere alle Schäden, die durch ihren Betrieb am Gebäude und an den technischen und sanitären Einrichtungen entstehen, sofort und auf eigene Kosten zu beseitigen. Dies gilt auch für Schäden, die durch Dritte verursacht werden, unabhängig von deren Verschulden (Nr. 5 des Pachtvertrags).
Darüber hinaus verpachtet die Klägerin das in ihrem Eigentum stehende Grundstück H-Straße … in K inklusive der Betriebsvorrichtungen an die D GmbH, die dort das Kurzentrum K betreibt. Insoweit trat die Klägerin am 21.12.2000 in das am 16.02.1995 geschlossene Pachtverhältnis zwischen Frau A2 und der D GmbH ein, nach dem die ehemalige Eigentümerin das Grundstück in die Klägerin eingebracht hatte. Die Vereinbarungen zur Kündigungsfrist und Pflicht des Pächters zur Instandhaltung der Pachtsache entsprechen den Vereinbarungen des zuvor benannten Pachtvertrags (s. Nr. 2 und 5 des Pachtvertrags K, Bl. 65 ff. d. FG-Akte).
In den Bilanzen auf den 31.12.2006 stellte sowohl die Klägerin als Pächterin der „F” als auch die D GmbH als Pächterin des Kurzentrums K gewinnmindernd eine Rückstellung für Instandhaltung der Pachtsache ein. Diese betrug bei der Klägerin 210.000 EUR und bei der D GmbH 670.000 EUR.
Nach einer Außenprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung B vertrat der Beklagte die Ansicht, dass die Klägerin in der Sonderbilanz der C KG auf den 31.12.2006 einen korrespondierenden sog. Substanzerhaltungsanspruch in Höhe von 210.000 EUR und in ihrer Gesamthandsbilanz einen sog. Pachterneuerungsanspruch in Höhe von 670.000 EUR jeweils gewinnwirksam zu bilanzieren habe (vgl. Bp-Bericht vom 12.08.2009 Tz. 3.1 und 3.2). Da der Pachtgegenstand „F” notwendiges Sonderbetriebs-vermögen I der C KG bei der Klägerin darstelle, begründete der Beklagte seine Rechtsauffassung unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 17.02.1998 (VIII R 28/95) damit, dass die Minderung des Gesamtgewinns der Klägerin durch die Bildung eines korrespondierenden Aktivpostens in Höhe von 210.000 EUR in der Sonderbilanz der C KG zu neutralisieren sei. Denn die streitgegenständliche Verpflichtung sei Teil des Entgelts, das die Klägerin für die Überlassung des Pachtgegenstandes schulde. Im Hinblick auf die Bilanzierung des Anspruchs im Zusammenhang mit dem Pachtverhältnis der D GmbH ist der Beklagte der Ansicht, dass die Aktivierung unabhängig davon zu erfolgen habe, ob es sich um eine Ersatz- oder Erhaltungsverpflichtung der Pachtsache handele. Ebenso unerheblich sei es, ob die Instandhaltungsmaßnahmen zu Erhaltungsaufwand oder zu Herstellungskosten führen würden, denn das Wirtschaftsgut sei der Anspruch selbst, nicht die instandgesetzten oder ersetzten Pachtgegenstände. Die Höhe des Anspruchs bemesse sich nach dem Wertverzehr der Pachtgegenstände auf der Basis der Wiederbeschaffungskosten zum jeweiligen Bilanzstichtag. Die Instandsetzung der Pachtsache durch die Klägerin als Verpächterin würde schätzungsweise ebenfalls 670.000 ...