Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewinns aus der Veräußerung eines KG-Anteils, an dem eine atypische Unterbeteiligung besteht. - Revision eingelegt (Aktenzeichen des BFH: IV R 26/22)
Leitsatz (redaktionell)
1) § 7 Satz 2 GewStG erfasst auch Fallgestaltungen, in denen eine natürliche Person über eine PersG und damit mittelbar an der Mitunternehmerschaft, deren Gewerbeertrag ermittelt wird, beteiligt ist.
2) Ein Unterbeteiligter als mittelbarer Mitunternehmer ist für Zwecke der Anwendung des § 7 Satz 2 GewStG einem unmittelbar beteiligten Mitunternehmer der Hauptgesellschaft nicht gleichzustellen.
3) Gesellschafter einer atypischen Unterbeteiligungsgesellschaft sind keine mittelbar beteiligten Mitunternehmer i.S. des § 7 Satz 2 GewStG.
Normenkette
GewStG § 2 Abs. 2, § 7 S. 2 Nr. 2
Tatbestand
Die Beteiligten streiten über die Höhe des Gewerbesteuermessbetrags 2014. Dabei geht es insbesondere um die Frage, ob es sich bei den Gesellschaftern einer atypischen Unterbeteiligungsgesellschaft um mittelbar beteiligte Mitunternehmer iSv § 7 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) handelt mit der Folge, dass ein Gewinn aus der Veräußerung der Hauptbeteiligung insgesamt der Gewerbesteuer unterliegt. Außerdem ist zwischen den Beteiligten streitig, ob der Gewinn im Jahr 2014 oder im Jahr 2016 zu versteuern ist und ob die daraus ggfs. resultierende Gewerbesteuer zu einer zum 31.12.2014 ergebniswirksam zu aktivierenden Forderung der Hauptgesellschaft gegenüber dem ausgeschiedenen Gesellschafter führt.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand […] ist. Sie hält mehrere Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, unter anderem eine 100 %ige Beteiligung an der L GmbH, die ihrerseits als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt ist, dort aber über keine Stimmrechte verfügt. Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin in der Fassung vom 02.06.2008 ist geregelt, dass die Anteile an der Klägerin nur an Angehörige der bestehenden Familienstämme oder an andere bereits beteiligte Kommanditisten übertragen werden können. Im Gesellschaftsvertrag der Klägerin war außerdem in § 13 Abs. 1 (Abfindung eines ausscheidenden Gesellschafters) Folgendes geregelt:
„Dem aus der Gesellschaft ausscheidenden Gesellschafter steht ein Abfindungsguthaben in Höhe des Wertes seines Kapitalanteiles zu. Dieser ist aus einer zum Stichtag des Ausscheidens zu erstellenden Auseinandersetzungsbilanz zu ermitteln. In diese Auseinandersetzungsbilanz sind alle Aktiven und Passiven der Gesellschaft mit ihrem wahren Wert einzustellen, die Aktiva abzüglich der Steuern, die anfallen würden, wenn sie zum Stichtag der Auseinandersetzungsbilanz von der Gesellschaft veräußert würden.”
Auf Ebene der Klägerin wurde die Belastung von Hauptbeteiligungen durch partielle Unterbeteiligungen seit Jahren praktiziert. Die Unterbeteiligungen waren und sind dabei stets mitunternehmerisch, also so ausgestaltet, dass die Unterbeteiligten an dem wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg der Klägerin in dem gleichen Maße wie die Hauptbeteiligten beteiligt waren und werden, was insbesondere eine Beteiligung an den stillen Reserven umfasst. Die Beklagte behandelte die Unterbeteiligungen in der Vergangenheit stets als atypische, also mitunternehmerische Beteiligungen. Die Unterbeteiligungen der verschiedenen Gesellschafterstämme wurden gegenüber anderen Gesellschaftern der Klägerin und anderen Unterbeteiligten transparent behandelt. Alle Unterbeteiligten wurden im Streitjahr 2014 dementsprechend gemäß § 179 Abs. 2 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) in die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung auf Ebene der Klägerin als steuerliche Mitunternehmer aufgenommen. Ein separates Feststellungsverfahren für die Unterbeteiligungsgesellschaften wurde im Streitjahr 2014 nicht durchgeführt.
Bis zum Jahr 1992 war Herr G U als Kommanditist mehrheitlich an der Klägerin beteiligt. Im Jahr 1992 übertrug er seine Kommanditbeteiligung auf seine Tochter N U unter Einräumung einer Unterbeteiligung an ihn von 90 %. Mit Vertrag vom 11.09.1997 räumte die Kommanditistin Frau N C Herrn G U eine Unterbeteiligung an ihrem Kommanditanteil ein. Die Kommanditeinlage von Frau N C belief sich zu diesem Zeitpunkt auf 750.000 DEM (entsprechen etwa 9,3 % des Kommanditkapitals der Klägerin). Es bestanden bereits Unterbeteiligungen von den Schwestern von Frau N C, Frau J X und Frau V W, in Höhe von jeweils 250.000 DEM und von Herrn X C, dem Sohn von Frau N C, in Höhe von 62.500 EUR. Frau N C räumte Herrn G U eine Unterbeteiligung von nominell 187.500 DEM ein. Als Gegenleistung zahlte Herr G U einen Betrag von 745.000 DEM an Frau N C. Nach § 1 Abs. 4 Unterbeteiligungsvertrages vom 11.09.1997 sollte der Unterbeteiligte durch den Unterbeteiligungsvertrag vermögensmäßig und ertragsmäßig so gestellt werden, als ob er an der Klägerin als Kommanditist beteiligt wäre, so dass im Verhältnis zwischen der bzw. dem Hauptbeteiligten und dem bzw. der Unterbeteiligten eine Mitunternehmerschaft im steuerlichen Sinne gegeben ist. Dem Unter...