Entscheidungsstichwort (Thema)
Übernahmefolgegewinn, Bilanzierungsfehler - Gewinnrealisierung bei übernommener Pensionsverpflichtung, Korrektur eines Bilanzierungsfehlers
Leitsatz (redaktionell)
1) Wird eine Kapitalgesellschaft auf eine GmbH & Co. KG verschmolzen und übernimmt die Kommanditgesellschaft in diesem Zuge eine Pensionsverpflichtung eines (künftigen) Mitunternehmers, so entsteht in Höhe der Differenz zwischen dem bei der Kapitalgesellschaft angesetzten Teilwert der Pensionsverpflichtung nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG und dem bei der Kommanditgesellschaft zu berücksichtigenden niedrigeren Anschaffungsbarwert i.S.v. § 6a Abs. 3 Nr. 2 EStG einen Übernahmefolgegewinn i.S.v. § 6 Abs. 1 UmwStG.
2) Kann ein Bilanzierungsfehlers verfahrensrechtlich nicht mehr rückwirkend an der Fehlerquelle korrigiert werden, ist die Korrektur in der Schlussbilanz des ersten Jahres nachzuholen, in dem dies mit steuerlicher Wirkung möglich ist.
Normenkette
EStG § 6a Abs. 3 Nrn. 1-2; UmwStG § 6 Abs. 1
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob die Berichtigung einer Pensionsrückstellung im ersten noch offenen Feststellungszeitraum erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu erfolgen hat.
Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die XXX herstellt und diese vertreibt. Alleiniger Kommanditist ist der Beigeladene. Die Klägerin hatte bis zum 30.06.2003 ein abweichendes Wirtschaftsjahr vom 01.07. bis zum 30.06. des Folgejahres. Zum 01.07.2003 erfolgte eine Umstellung des Wirtschaftsjahres auf das Kalenderjahr.
Im Februar 1999 wurde die W-GmbH, deren alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der Beigeladene war, rückwirkend zum 01.07.1998 unter Fortführung der Buchwerte auf die Klägerin verschmolzen.
Der Beigeladene hatte in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der W-GmbH Pensionsansprüche erworben. Die hierfür durch die GmbH gebildete Pensionsrückstellung führte die Klägerin in ihrer Übernahmebilanz auf den 01.07.1998 fort, und zwar in Höhe des von der W-GmbH zum 30.06.1998 bilanzierten Teilwertes von DM 235.646. Bilanzsteuerrechtlich zutreffend wäre es allerdings gewesen, die Pensionsrückstellung zukünftig nur noch in Höhe des Anwartschaftsbarwerts der künftigen Pensionsleistungen zu bilden, da das Dienstverhältnis zur GmbH durch die Mitunternehmerstellung des Pensionsberechtigten beendet wurde (vgl. § 6a Abs. 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes – EStG –). Der Anwartschaftsbarwert zum 30.06./01.07.1998 betrug DM 81.483. Die Differenz zum Teilwert der Pensionsrückstellung (= DM 154.163) hätte im Wirtschaftsjahr 1998/1999 bei der Klägerin zur Gewinnerhöhung führen müssen. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten Einigkeit.
Die Klägerin wies seit der Verschmelzung in ihren Gesamthandsbilanzen den jeweils zum Bilanzstichtag nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Teilwert der Pensionsrückstellung aus. Die „steuerlich nicht absetzbaren” Zuführungen zur Rückstellung aktivierte sie fortlaufend – gewinnerhöhend – in einer Sonderbilanz des Beigeladenen.
Im Jahr 2002 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung für die Jahre 1998 bis 2000 statt. Der Prüfer ermittelte einen verschmelzungsbedingten Übernahmegewinn für die Klägerin in Höhe von DM 493.783. Die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der Pensionsrückstellung beanstandete der Prüfer nicht. Insoweit wird wegen der Einzelheiten auf den Betriebsprüfungs-Bericht vom 26.07.2002 nebst Anlagen Bezug genommen.
Die Gewinnfeststellungsbescheide der Klägerin für die Jahre 1998 bis 2000 sind bestandskräftig geworden.
Im Zuge einer weiteren Betriebsprüfung bei der Klägerin für die Jahre 2001 bis 2004 stellte die Prüferin die bilanzielle Falschbehandlung der Pensionsrückstellung fest. Da eine Änderung an der Fehlerquelle aufgrund der Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheides 1998 nicht mehr möglich war, berichtigte die Prüferin die Bilanz des ersten verfahrensrechtlich noch offenen Feststellungszeitraums 2001 und setzte den per Gutachten – und der Höhe nach unstreitigen – ermittelten Anwartschaftsbarwert zum 30.06.2001 in Höhe von DM 91.110 an. Die Differenz von DM 154.163 (= EUR 78.822) zum bislang per 30.06.2001 bilanzierten Wert von DM 245.273 (DM 344.340 laut Gesamthandsbilanz ./. DM 99.067 laut Korrektiv in der Sonderbilanz) wies die Prüferin als Gewinn in der Sonderbilanz des Beigeladenen zum 30.06.2001 aus.
Es ergaben sich folgende Werte:
|
30.06.2001 (DM) |
30.06.2002 (EUR) |
30.06.2003 (EUR) |
31.12.2003 (EUR) |
31.12.2004 (EUR) |
Gesamthandsbilanz |
344.340,00 |
195.417,00 |
215.831,00 |
258.346,00 |
282.050,00 |
Korrektiv Sonderbilanz lt. Bp |
253.230,00 |
141.573,19 |
149.823,19 |
175.328,19 |
177.503,19 |
Rückstellung (Anwartschaftsbarwert) |
91.110,00 |
53.843,81 |
66.007,81 |
83.017,81 |
104.546,81 |
Wegen weiterer Einzelheiten wird auf Tz. 2.3 des Betriebsprüfungs-Berichts vom 22.05.2006 Bezug genommen.
Auf Antrag der Klägerin verteilte die Prüferin den Mehrgewinn von DM 154.163 (= EUR 78.822) analog der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) auf drei Jahre. Hierzu verbuchte sie in der Sonderb...