Entscheidungsstichwort (Thema)
Ermittlung des Veräußerungsverlusts; Wertansatz bei auflösend bedingtem Teilerlass einer Bürgschaftsverpflichtung
Leitsatz (amtlich)
Bei Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 EStG sind vom Gesellschafter einer GmbH eingegangene Bürgschaftsverpflichtungen als nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung nur in Höhe des nach einem (Teil-)Erlass verbleibenden Restbetrags und nicht mit dem vollen Nennwert anzusetzen, auch wenn der (Teil-)Erlass aufschiebend bedingt war und der Bedingungseintritt noch nicht absehbar ist, aber nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten eintreten wird.
Normenkette
EStG § 10d Abs. 3, § 17 Abs. 1, 4
Tatbestand
Streitig ist, in welcher Höhe vom Gesellschafter einer GmbH für diese eingegangene Bürgschaftsverpflichtungen bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind.
Die Kläger waren in den Streitjahren verheiratet und wurden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Zwischenzeitlich wurde die Ehe geschieden.
In der Einkommensteuererklärung 1989 machte der Kläger einen Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG i. H. v. 1.478.100,45 DM geltend. Dieser Verlust resultierte aus einer im Privatvermögen gehaltenen Beteiligung des Klägers an der Firma AAA GmbH (künftig als GmbH bezeichnet). Mit der Ablehnung des Konkursantrags mangels Masse durch Beschluss des Amtsgerichts Uuu vom 22.03.1989 war die GmbH, an deren Stammkapital der Kläger zu 50 % beteiligt war, aufgelöst. In der Verlustermittlung des Klägers waren dabei Schuldübernahmen gegenüber der Sparkasse Vvv und der Xxx Bank in Höhe von zusammen 2.158.000,- DM enthalten, die rechnerisch zur Hälfte auf den Kläger entfielen.
In einer Anlage zur Einkommensteuererklärung 1989 teilte der Kläger dem Finanzamt mit, dass mit Schreiben der Xxx Bank vom 12.08.1991 ein Teilschulderlass angekündigt wurde, der jedoch erst nach Tilgung der verbleibenden Beträge rechtskräftig werde. Die zu erlassenden Beträge dürften jedoch als steuerbegünstigter Schuldenerlass steuerfrei bleiben.
Im Einkommensteuerbescheid 1989 vom 10.02.1992, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erging, § 164 Abs. 1 AO, wurde der geltend gemachte Auflösungsverlust bei den Einkünften des Klägers aus Gewerbebetrieb i. H. v. 1.478.100,- DM antragsgemäß berücksichtigt. Daraus errechnete sich ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von ./. 1.368.335,- DM. Nach Durchführung der Verlustrückträge in die Veranlagungszeiträume 1987 und 1988 (insgesamt 128.276,- DM; Berechnung: Gesamtbetrag der Einkünfte 1989 ./. 1.368.335,- DM abzüglich verbleibender Verlustabzug zum 31.12.1989 in Höhe von 1.240.059,- DM) wurde der verbleibende Verlustabzug zur Einkommensteuer auf die nachfolgenden Stichtage entsprechend § 10d Abs. 3 EStG, zuletzt mit Bescheid vom 01.02.1993 zum 31.12.1990 auf 1.117.824,- DM gesondert festgestellt. Dabei wurde der Verlustabzug lt. Einkommensteuerbescheid 1990 in Höhe von 62.235,- DM mit berücksichtigt.
Im Rahmen der abschließenden Überprüfung der Einkommensteuerveranlagung 1989 legte der steuerliche Vertreter des Klägers am 20.05.1994 eine Vereinbarung zwischen den beiden Gesellschaftern der GmbH und den Hauptgläubigern, der Xxx Bank und der Stadt- und Kreissparkasse Vvv vom September 1992 vor, in der u.a. die Bürgenhaftung des Klägers für Verbindlichkeiten der liquidierten GmbH geregelt war.
Wesentlicher Bestandteil dieser Vereinbarung war zum einen, dass die beiden ehemaligen Gesellschafter der GmbH nicht mehr gesamtschuldnerisch für die Verbindlichkeiten der GmbH, sondern nur noch i. H. v. jeweils 1,1 Mio. DM einzeln haften sollten (Art. 2 § 1). Zum anderen verzichteten die Hauptgläubiger gegenüber dem Kläger auf ihre sich gem. Art. 2 § 1 ergebende Forderung (1,1 Mio. DM) bis auf einen Teilbetrag von 100.000,- DM (Art. 2 § 3 Abs. 1). Dieser Teilbetrag war i. H. v. 20.000,- DM sofort aus Mitteln zu tilgen, die dem Kläger von Verwandten zur Verfügung gestellt wurden. Der Restbetrag von 80.000,- DM sollte bis 01.01.1993 zinsfrei sein (Art. 2 § 3 Abs. 1) und ab 01.01.1993 in angemessenem Rahmen verzinst werden (§ 4 Abs. 1). Der verbleibende Restbetrag i. H. v. 80.000,- DM sollte ab 01.01.1993 in monatlichen Raten von mindestens 200,- DM und ab dem 01.01.1995 in monatlichen Raten von mindestens 500,- DM getilgt werden. Die Verrechnung der Raten sollte dabei gem. § 367 BGB erfolgen (Art. 2 § 3 Abs. 3). Nach der Regelung in Art. 2 § 6 sollten die Verpflichtungen aus den nach Art. 2 § 1 verbleibenden selbstschuldnerischen Bürgschaften (für den Kläger 1,1 Mio. DM) erst mit vollständiger Erfüllung dieses Vergleichs erlöschen.
Das Finanzamt vertrat nunmehr die Auffassung, dass nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung bezüglich der Bürgschaftsübernahmen nur insoweit anzuerkennen und damit bei dem Auflösungsverlust nach § 17 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen seien, als nach der Vereinbarung mit den Gläubigern für den Kläger eine tatsächliche Zahlungsverpflichtung verblieben s...