Finanzierungskosten: Besonderheiten / 2.2 Darlehensvertrag

2.2.1 Vertragsgestaltung

Bei Darlehensverträgen wird der Fremdvergleich mit Vertragsgestaltungen durchgeführt, die zwischen Kreditinstituten und Darlehensnehmern üblich sind.^[1] Dabei ist die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs vom Anlass der Darlehensaufnahme abhängig.^[2] Der Darlehensvertrag muss zweifelsfrei von einer verschleierten Schenkung abgrenzbar sein.^[3] Darlehensverträge müssen insbesondere die folgenden Vereinbarungen enthalten:

• Laufzeit des Darlehens;
• Art und Zeit der Rückzahlung des Darlehens;
• Finanzierungskosten, insbesondere die Zinszahlung einschließlich der jeweiligen Fälligkeitszeitpunkte^[4] und
• Sicherheit des Rückzahlungsanspruchs.

Zur Anerkennung eines Darlehensvertrags gehört insbesondere, dass die vereinbarten Finanzierungskosten (Schuldzinsen) regelmäßig gezahlt werden. Bei wirtschaftlich voneinander unabhängigen Angehörigen kann in diesen Fällen auf die Prüfung der Tilgungs- und Sicherungsvereinbarungen verzichtet werden.^[5]

Eine rückwirkend auf den Vertragsbeginn vereinbarte Verzinsung eines zunächst unverzinslich gewährten Darlehens ist (bilanz-)steuerrechtlich unbeachtlich, sofern diese Vereinbarung erst nach dem Bilanzstichtag getroffen wird.^[6]

Praxis-Beispiel

Eltern gewähren ihrem Sohn ein Baudarlehen

Der volljährige Sohn S betreibt eine Maschinenbaufirma. 2023 will er erweitern und muss dafür eine neue Halle bauen. Die geschätzten Baukosten betragen 300.000 EUR. Die Eltern des S gewähren ihrem Sohn ein Darlehen über 100.000 EUR. An Eigenkapital setzt S 50.000 EUR ein. Ein weiteres Darlehen erhält S von seiner Hausbank.

Der Darlehensvertrag zwischen S und seinen Eltern wird wie unter Fremden üblich abgeschlossen. Als Muster dient ihnen der Darlehensvertrag, den S mit seiner Hausbank abschließt, allerdings mit 2 Ausnahmen. Die Eltern gewähren S das Darlehen zu einem minimalen Zinssatz, noch günstiger als die Bank. Auch verzichten sie auf Sicherheiten.

Da S und seine Eltern wirtschaftlich voneinander unabhängig sind, kann der Darlehensvertrag steuerlich auch anerkannt werden, wenn er nicht in allen Punkten dem strengen Fremdvergleich standhält. S hätte in jedem Fall die Baukosten in dieser Höhe fremdfinanzieren müssen. Dass seine Eltern ihm einen günstigeren Zinssatz gewähren und auf die Sicherheit verzichten, macht den Vertrag nicht unwirksam.^[7]

S kann die Finanzierungskosten von beiden Darlehensverträgen unter den allgemeinen Voraussetzungen als Betriebsausgaben abziehen.

[1] BFH, Urteil v. 7.11.1990, X R 126/87, BStBl 1991 II S. 291; BFH, Urteil v. 18.12.1990, VIII R 290/82, BStBl 1991 II S. 391; BFH, Urteil v. 12.2.1992, X R 121/88, BStBl 1992 II S. 468; BFH, Urteil v. 19.8.2008, IX R 23/07, BFH/NV 2009 S. 12.

[2] BFH, Urteil v. 22.10.2013, X R 26/11, BStBl 2014 II S. 374.

[3] BFH, Urteil v. 25.1.2000, VIII R 50/97, BStBl 2000 II S. 393; BFH, Urteil v. 7.11.2006, IX R 4/06, BStBl 2007 II S. 372.

[4] BFH, Urteil v. 14.3.2012, IX R 37/11, BStBl 2012 II S. 487; BFH, Urteil v. 24.10.2012, IX R 35/11, BFH/NV 2013 S. 522.

[5] BFH, Urteil v. 4.6.1991, IX R 150/85, BStBl 1991 II S. 838,

Zu Darlehensverträgen zwischen Angehörigen BMF, Schreiben v. 23.12.2010, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl 2011 I S. 37, ergänzt durch BMF, Schreiben v. 29.4.2014, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl 2014 I S. 809.

[6] BFH, Urteil v. 22.5.2019, X R 19/17, BStBl 2019 II S. 795.

[7]

Vgl. Abschnitt 2.1.3,

BFH, Urteil v. 4.6.1991, IX R 150/85, BStBl 1991 II S. 838; BFH, Urteil v. 25.1.2000, VIII R 50/97, BStBl 2000 II S. 393; BFH, Urteil v. 22.10.2013, X R 26/11, BStBl 2014 II S. 374.

2.2.2 Schenkungsbegründetes Darlehen

Die Schenkung ist ein zwischen Fremden nicht üblicher Entstehungsgrund für einen Darlehensbedarf. Zuwendungen, die ein Angehöriger unter der Bedingung erhält, dass er den Betrag dem Geber anschließend als Darlehen wieder zurückgibt, können steuerrechtlich regelmäßig nicht anerkannt werden. Die in solchen Fällen als Darlehenszinsen geltend gemachten Betriebsausgaben oder Werbungskosten wirken sich steuerlich nicht aus.^[1]

Die Abhängigkeit zwischen Schenkung und Darlehen kann widerlegt werden, und zwar insbesondere wenn Schenkung und Darlehen sachlich und zeitlich getrennt voneinander erfolgen. Hierzu muss der Schenkende zivilrechtlich wirksam, unbedingt, tatsächlich und endgültig entreichert sein. Der Empfänger muss entsprechend bereichert sein.^[2] Schließen Schenker und Beschenkter danach einen Darlehensvertrag, muss dieser – wie bei anderen Darlehensverträgen unter Angehörigen auch – dem Fremdvergleich standhalten.^[3] Das heißt z. B., dass der Beschenkte dem Schenkenden das Darlehen aufgrund eigener Verfügungsmacht gewährt.^[4]

Entsprechendes gilt für partiarische Darlehen^[5] und für schenkweise begründete stille Beteiligungen, wenn keine Beteiligung am Verlust vereinbart ist und der stille Beteiligte nicht als Mitunternehmer anzusehen ist.^[6]

[1] Hierzu im Einzelnen BFH, Urteil v. 22.1.2002, VIII R 46/00, BStBl 2002 II S. 685.

[2] BFH, Urteil v. 22.5.1984, VIII R 35/84, BStBl 1985 II S. 243; BFH, Urteil v. 18.12.1990, VIII R 138/85, BStBl 1991 II S. 581; BFH, Urt...