Finanzierungskosten: Veranlassung / 5 Überschusseinkünfte

5.1 Werbungskosten

5.1.1 Wirtschaftlicher Zusammenhang

Finanzierungskosten können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie mit einer Einkunftsart i. S. d. § 2 Abs. 1 Nr. 4, 6 und 7 EStG in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.^[1] Regelmäßig ist dies bei der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung i. S. d. § 21 EStG der Fall.^[2] Auch hier kommt es auf die tatsächliche Verwendung der Darlehensmittel an, für die die Finanzierungskosten anfallen. Der wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunftsart kann grundsätzlich nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden.^[3] Dient eine Kapitallebensversicherung der Rückzahlung von Darlehen, die zum Erwerb von Mietgrundstücken aufgenommen worden sind, so sind die Zinsen für ein zur Finanzierung der Versicherungsbeiträge aufgenommenes Darlehen ebenfalls als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar.^[4]

Zinsaufwendungen für fremdfinanzierte Lebensversicherungsbeiträge, die nicht zu Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG führen, können nach § 3c Abs. 1 EStG nicht als Werbungskosten abgezogen werden.

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist der Abzug der tatsächlichen Werbungskosten seit Einführung der Abgeltungsteuer grundsätzlich ausgeschlossen.^[5]

Ausnahmen dazu sind in § 32d Abs. 2 Nrn. 1 und 3 EStG bei bestimmten Beteiligungen an Kapitalgesellschaften geregelt. So kommt das Werbungskostenabzugsverbot z. B. für Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Kapitalerträgen aus einem Gesellschafterdarlehen^[6] stehen, auch dann nicht zur Anwendung^[7], wenn die geschuldeten Kapitalerträge von der Gesellschaft nicht gezahlt werden.^[8]

Finanzierungskosten für den Erwerb einer Sicherheits-Kompakt-Rente, die den Abschluss einer Rentenversicherung als Versorgungskomponente und einer Lebensversicherung als Tilgungskomponente zum Gegenstand hat, sind auch nach der Einführung des Werbungskostenabzugsverbots nach § 20 Abs. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG aufzuteilen in Werbungskosten, die anteilig den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG und den sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 1 EStG zuzuordnen sind.^[9]

Der Begriff der Schuldzinsen umfasst grundsätzlich auch eine zur vorzeitigen Ablösung eines Darlehens gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung,^[10] da Vorfälligkeitsentschädigungen ein Nutzungsentgelt für das auf die verkürzte Laufzeit in Anspruch genommene Fremdkapital sind.^[11] So gehört eine im Zusammenhang mit einer Grundstücksveräußerung gezahlte Vorfälligkeitsentschädigung – mit dem entsprechenden Anteil – zu den Finanzierungskosten eines neuen Mietobjekts, wenn und soweit der nach der Darlehenstilgung verbleibende Restkaufpreis zur Finanzierung dieses Objekts tatsächlich verwendet worden ist. Löst ein Steuerpflichtiger seine Darlehensschuld allerdings vorzeitig ab, um sein bisher vermietetes Objekt lastenfrei übereignen zu können, kann er die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, da mit der Veräußerung der Veranlassungszusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung gelöst wird.^[12]

Auch der umgekehrte Fall führt nicht zu – vorweggenommenen – Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung, wenn nämlich der Steuerpflichtige eine private, zuvor nicht vermietete Immobilie veräußert, um sich die nötigen Geldmittel für die Anschaffung eines Vermietungsobjekts zu verschaffen. Denn eine den Veräußerungszusammenhang überlagernde und diese verdrängende Veranlassung durch die beabsichtigte Vermietung ist jedenfalls dann nicht anzunehmen, wenn sich der Steuerpflichtige ohne wirtschaftlichen oder rechtlichen Zwang zur Veräußerung entschlossen hat und er auch über die Verwendung des Veräußerungserlöses frei disponieren kann.^[13] Auch wenn ein Arbeitnehmer seine Wohnung am Beschäftigungsort anlässlich der Beendigung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung veräußert, kann eine dabei anfallende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden.^[14]

Sind Bauzeitzinsen während der Herstellungsphase nicht als – vorab entstandene – Werbungskosten^[15] abziehbar, können sie in die Herstellungskosten des Gebäudes einbezogen werden, wenn das fertiggestellte Gebäude durch Vermietung genutzt wird.^[16]

Fallen Schuldzinsen bei Herstellung und anschließender teilweisen Veräußerung von Mehrfamilienhäusern an, erfolgt die anteilige Zuordnung nach denjenigen Kriterien, welche die Rechtsprechung zu anteilig fremdvermieteten und anteilig selbstgenutzten Gebäuden entwickelt hat. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Schuldzinsen und den Herstellungskosten eines künftig der Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung dienenden Gebäudeteils liegt nur vor, wenn die Herstellungskosten des später vermieteten Gebäudeteils sowie diejenigen des später veräußerten Gebäudeteils getrennt ermittelt und entsprechend ausgewiesen werden und der Steu...