Finanzplandarlehen ist Bestandteil des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG

Leitsatz

Das von einem Kommanditisten der KG gewährte "Darlehen" erhöht sein Kapitalkonto i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn es den vertraglichen Bestimmungen zufolge während des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekündigt werden kann und wenn das Guthaben im Fall seines Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird.

Normenkette

§ 15a Abs. 1 EStG

Sachverhalt

An der klagenden GmbH & Co. KG waren Treugeber-Kommanditisten mit gesplitteten Einlagen beteiligt. Neben der festen Einlage hatten die Treugeber ein unverzinsliches Darlehen für die Laufzeit der Beteiligung zu gewähren. Im Fall des Ausscheidens des Gesellschafters bzw. der Liquidation der Gesellschaft sollte das Darlehen zunächst mit einem ggf. vorhandenen negativen Kapitalkonto verrechnet werden.

Im Streitjahr erzielte die KG Verluste. Die drei Gesellschaftern zuzurechnenden Verlustanteile führten jeweils zu einem negativen Kapitalkonto II, das die auf dem Kapitalkonto I geführte Einlage überstieg. Das FA hielt die über die Einlage hinausgehenden Verlustanteile nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG für lediglich verrechenbar.

Die KG vertrat demgegenüber die Auffassung, die Darlehen erhöhten das Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG. Deshalb seien entsprechend höhere Verlustanteile ausgleichsfähig. Beim FG hatte die KG damit jedoch keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH gab der Revision der KG statt. Ein Darlehen, das während des Bestehens der Gesellschaft nicht gekündigt werden könne und bei Ausscheiden bzw. Liquidation mit einem ggf. bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen sei, stelle materiell Eigenkapital der Gesellschaft dar und erhöhe das Kapitalkonto des Kommanditisten. Deshalb seien Verluste auch in Höhe des Darlehens nach § 15a EStG ausgleichsfähig.

Hinweis

1. Da § 15a EStG Verluste aus einer Kommanditbeteiligung nur insoweit zum Ausgleich mit anderen positiven Einkünften des Gesellschafters zulässt, als kein negatives Kapitalkonto entsteht, hat die Bestimmung des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG große Bedeutung. Grundsätzlich bezieht der BFH nur die tatsächlich geleistete und nach dem Gesellschaftsvertrag geschuldete (sog. bedungene) Einlage in dieses Kapitalkonto ein. Fremdkapital aus der Sicht der Gesellschaft ist nicht Bestandteil des Kapitalkontos. Deshalb erhöhen Darlehen nicht das Verlustausgleichsvolumen, selbst wenn es eigenkapitalersetzende Darlehen i.S.d. § 32a GmbHG sind. Denn ungeachtet ihrer Haftung für Gesellschaftsschulden bleiben solche Darlehen materiell Fremdkapital und sind auch als Fremdkapital zu bilanzieren.

2. Eine Sonderrolle wurde in der wissenschaftlichen Diskussion allerdings sog. Finanzplandarlehen zugewiesen, denn sie sollten Bestandteil des Eigenkapitals sein. Dies bestätigt der BFH nun mit dem Besprechungsurteil, wenn er auch den Begriff des Finanzplandarlehens nicht abschließend definiert. Materielles Eigenkapital sind danach jedenfalls solche Darlehen, die der Gesellschafter aufg rund des Gesellschaftsvertrags für die Dauer seiner Beteiligung gewähren muss und die bei Ausscheiden des Gesellschafters oder Liquidation der Gesellschaft nur zurückgezahlt werden, soweit das Kapitalkonto des Gesellschafters nicht negativ ist. Ob die Verzinslichkeit des Darlehens einer Behandlung als Eigenkapital widerspricht, lässt der BFH offen, weil die Darlehen im Besprechungsfall unverzinslich waren.

3. Beachten Sie, dass die vorzeitige Rückzahlung eines solchen der Einlage gleichgestellten Darlehens konsequenterweise wie die Rückzahlung einer Einlage behandelt wird. Soweit dem Gesellschafter bereits Verlustanteile zugewiesen worden sind, die über die Kommanditeinlage hinausgehen, bewirkt die Darlehensrückzahlung wie im Fall der Einlagenrückgewähr nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG die Entstehung eines (fiktiven) Gewinns zur Kompensation der rückblickend zu hoch als ausgleichsfähig behandelten Verluste.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 7.4.2005, IV R 24/03