Forschungs- und Entwicklungskosten in der Rechnungslegung / 2 Forschungs- und Entwicklungskosten nach Handelsrecht

2.1 Ansatzvorschriften

2.1.1 Voraussetzungen für den Ansatz dem Grunde nach

Rz. 6

Die Beantwortung der Ansatzfrage entscheidet darüber, ob Forschungs- und Entwicklungskosten sofort als Aufwand verrechnet oder aktiviert und abgeschrieben werden. Das bis zum Inkrafttreten des BilMoG vorherrschende pauschale Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens schränkte die Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses stark ein. Durch den Wegfall des Aktivierungsverbotes gem. § 248 Abs. 2 HGB a. F. ist das Vollständigkeitsgebot zu beachten,^[1] das jedoch durch das Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB eine Relativierung erfährt.

Die Ansatzfrage ist insbesondere für innovative Unternehmen mit hohen Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten, wie z. B. in der chemischen oder pharmazeutischen Industrie oder der Automobilindustrie nebst ihren Zulieferern, wie auch bei Unternehmen, die am Beginn ihrer wirtschaftlichen Entwicklung stehen (Start-ups), von Bedeutung. Ein pauschales Aktivierungsverbot hat für diese Unternehmen zur Folge, dass wesentliche Werte der Unternehmen, verkörpert in selbst geschaffenen (originären) immateriellen Vermögenswerten, wie z. B. Patenten, Know-how, Software, Copyrights und Markennamen, nicht als Vermögensposten in der Bilanz ausgewiesen, sondern sofort aufwandswirksam verrechnet werden.

Rz. 7

Grundsätzlich wird der Ansatz von Vermögensgegenständen und somit auch der von Forschungs- und Entwicklungskosten nach der abstrakten und konkreten Aktivierungsfähigkeit festgestellt. Ein Gut ist abstrakt aktivierungsfähig, wenn der Definition eines Vermögensgegenstands entsprochen wird. Nach DRS 24.8 liegt ein Vermögensgegenstand vor, wenn das Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist, d. h. auf Dritte mittels Verkauf, Tausch, Nutzungsüberlassung, Einzelvollstreckbarkeit oder bedingten Verzicht übertragbar ist. Eine abstrakte Verwertbarkeit setzt lediglich die Möglichkeit einer Verwertbarkeit voraus; diese liegt auch dann vor, wenn der Verkauf eines Gutes (z. B. Lizenz) an Dritte vertraglich ausgeschlossen wurde (DRS 24.17–24.20). Konkretisiert wird in der Gesetzesbegründung des BilMoG, dass zu den "Gütern" z. B. Materialien, Produkte, geschützte Rechte oder auch ungeschütztes Know-how oder Dienstleistungen zählen und dass dieser Begriff ebenso wie der Begriff "Verfahren" in einem weiten Sinn zu verstehen ist. Zu Verfahren können typische Produktions- und Herstellungsverfahren sowie entwickelte Systeme gehören.^[2] Als Beispiele für Güter, die nicht einzeln veräußerbar sind, gelten bspw. Organisationsstruktur, Standortvorteil, Arbeitsklima.^[3] Diese Definition, die die selbstständige Bewertbarkeit als Objektivierungskriterium und die selbstständige Verkehrsfähigkeit einschließt, entspricht dem bisherigen Verständnis der herrschenden Meinung.^[4] Dabei ist es unerheblich, ob dass Gut tatsächlich veräußert wird oder ob nur eine interne Nutzung verfolgt wird, da es auf die Möglichkeit der Verwertbarkeit ankommt.^[5]

Ein immaterieller Vermögengegenstand ist ein "[n]ichtfinanzieller Vermögensgegenstand ohne bedeutende physische Substanz",^[6] d. h. in Abgrenzung zu materiellen Anlagen gelten sie als substanzlos und räumlich nicht abgrenzbar. Im Unterschied zu Finanzanlagen sind immaterielle Vermögensgegenstände obendrein nicht monetär. Bezogen auf selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände setzt die Verwertbarkeit voraus, dass im Aktivierungszeitpunkt der aktivierte immaterielle Vermögensgegenstand bspw. einzeln veräußerbar ist,^[7] d. h. dieser ist ggf. noch nicht fertiggestellt (z. B. Zwischenergebnis aus der Entwicklung eines neuen Medikaments).

Rz. 8

Neben der Definition als theoretische Voraussetzung für eine Aktivierung von Vermögensgegenständen müssen die konkreten rechtlichen Voraussetzungen (konkrete Aktivierungsfähigkeit) erfüllt sein. Eine konkrete Aktivierungsfähigkeit ist nur dann gegeben, wenn keine gesetzlichen Ansatzverbote und/oder -wahlrechte bestehen.

Für selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht ein Aktivierungswahlrecht.^[8] Allerdings darf eine Aktivierung von Kosten für interne Forschungsaktivitäten als Anlagevermögen aufgrund der Bewertungsvorschrift des § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB nicht vorgenommen werden, obwohl diese "selbständig verwertet werden könnten".^[9] Aufwendungen für die Grundlagenforschung sind daher sofort als Aufwand zu verrechnen, da diese keinem konkreten Produkt zuzurechnen sind und der Gewinnung von neuen wissenschaftlichen und technischen Erkenntnissen und Erfahrungen allgemeiner Art dienen. Im wirtschaftlichen Verkehr wird ihnen kein selbstständiger Wert beigemessen. Sie stellen demzufolge keinen aktivierungsfähigen Vermögensgegenstand dar. Kosten der Auftragsforschung sind dagegen als immaterieller Vermögensgegenstand innerhalb des Umlaufvermögens zu aktivieren. Anders sieht es dagegen für Zweckforschung, die in Neu- und Weiterentwicklung zu unterteilen ist, aus. Hier ist zu prüfen, ob den Aktivierungskriterien entsprochen wird und das Aktivierun...