Zusammenfassung
Wenn ein Freiberufler gewillt ist, mit anderen Freiberuflern seine Berufstätigkeit auszuüben, stellt sich die Frage der "richtigen" Rechtsform. Häufige Rechtsformen sind die GbR und die Partnerschaftsgesellschaft. Die Motive für die Gründung einer Gemeinschaftspraxis oder Sozietät z. B. in Form einer GbR sind vielfältig. Sie können darin bestehen, einen Junior-Sozius zu gewinnen, der die Praxis später allein oder mit anderen Sozien fortführen soll. Gemeinschaftspraxis und Sozietät bieten zudem den Vorteil, dass sich die Partner spezialisieren können. Der kollegiale Meinungs- und Erfahrungsaustausch, eine bessere Kapitalausstattung, eine bessere Ausstattung mit Personal und technischen Hilfsmitteln, eine Rationalisierung und Kostensenkung sind weitere Gesichtspunkte.
Der folgende Beitrag befasst sich in praxisbezogener Sicht schwerpunktmäßig mit den Rechtsprechungsentwicklungen und Gestaltungsmöglichkeiten bei Gründung einer Freiberufler-Sozietät.
Gesetzliche Regelungen enthalten die §§ 6, 15, 16, 18, 34 EStG und 24 UmwStG. Verwaltungsseitige Erläuterungen: R 18.3 EStR 2012 und H 18.3 EStH 2021 sowie BMF, Schreiben v. 11.11.2011, IV C 2 – S 1978 – b/08/10001, BStBl 2011 I S. 1314, u. a. geändert durch BMF, Schreiben v. 26.7.2016, IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl 2016 I S. 684.
1 Bargründung einer Sozietät
Eine Gemeinschaftspraxis oder Sozietät in der Rechtsform einer GbR oder Partnerschaftsgesellschaft kann auf verschiedene Weise gegründet werden. Zum einen können die Beteiligten bürgerlich-rechtlich so vorgehen, dass sie Geld in die Gesellschaft einbringen. Die GbR oder Partnerschaftsgesellschaft erwirbt dann das Vermögen, das sie zur Erzielung der freiberuflichen Einkünfte einsetzen will. Dieser Fall der Bargründung ist steuerlich unproblematisch.
Bargründung
Steuerberater A und B sind beide Berufsanfänger. Sie wollen ihren Beruf künftig in der Rechtsform einer GbR gemeinsam ausüben. A und B erbringen je eine Geldeinlage von 100.000 EUR in das Gesellschaftsvermögen und sind an der GbR zu je 50 % beteiligt. Die Eröffnungsbilanz der GbR hat folgendes Aussehen:
| Aktiva |
Eröffnungsbilanz GbR |
Passiva |
| Geldkonto |
200.000 EUR |
Kapital A |
100.000 EUR |
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Kapital B |
100.000 EUR |
| |
200.000 EUR |
|
200.000 EUR |
2 Einbringung von Einzelpraxen in eine Sozietät
2.1 UmwStG hat Vorrang bei Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten
Die Einbringung einer freiberuflichen Einzelpraxis in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt an sich eine gewinnrealisierende Praxisveräußerung dar, weil die Einbringung ein "tauschähnlicher Vorgang" ist. Der Einbringende gibt Vermögenswerte hin und erhält als Gegenleistung Gesellschaftsrechte.
Es käme also zu einer zwangsweisen Gewinnrealisierung, soweit dafür nicht das UmwStG griffe, das im Verhältnis zu den grundlegenden Vorschriften des § 6 EStG insoweit lex specialis ist. Die Rechtsfolgen der Einbringung eines freiberuflichen Betriebs in eine Personengesellschaft bestimmen sich nach dem vorrangigen § 24 UmwStG, wenn und soweit die hinzutretenden Gesellschafter keine Ausgleichsleistungen, z. B. Barzahlungen, in das Privatvermögen oder in ein anderes Betriebsvermögen des Einbringenden erbringen. Soweit § 24 UmwStG für eine solche Einbringung Sonderregelungen (z. B. Möglichkeit der Buchwertfortführung) enthält, gehen diese als spezielleres Gesetz den Regelungen des § 16 EStG vor.
Die Vorschrift des § 24 UmwStG ist nicht auf das Einbringen von Gewerbebetrieben beschränkt, sondern spricht nur von der Einbringung eines Betriebs, worunter auch ein freiberuflicher Betrieb zu verstehen ist. Sie ist auch anzuwenden, wenn mehrere Einzelpraxen zu einer Personengesellschaft oder Partnerschaftsgesellschaft vereinigt werden. Eine Teilpraxis kann ebenfalls Gegenstand einer Einbringung in eine Personengesellschaft sein.
Mitunternehmerstellung entscheidend
Die für die Anwendung des § 24 UmwStG erforderliche Gewährung von Gesellschaftsrechten als Gegenleistung für die Einbringung ist nur gegeben, wenn der Einbringende Mitunternehmer ist (im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung) oder wird und sich das Kapitalkonto, das für den Umfang der Gesellschaftsrechte maßgebend ist, erhöht. Das ist i. d. R. das sog. "Kapitakonto I" oder "Festkapital". Die alleinige Gutschrift auf einem Gesellschafterkonto, das zwar gesellschaftsrechtlich Eigenkapitalcharakter hat, aber nicht für den Umfang der Gesellschaftsrechte maßgebend ist und in den Gesellschaftsverträgen oft als "Kapitalkonto II" bezeichnet wird, ist – ebenso wie die Gutschrift auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagekonto – kein Entgelt, sondern eine Einlage.