Frotscher/Geurts, EStG § 10d Verlustabzug / 2 Abziehbare negative Einkünfte

2.1 Ermittlung der abziehbaren negativen Einkünfte

2.1.1 Zu berücksichtigende Beträge

Rz. 36

Negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden (§ 2 Abs. 3 EStG), sind nach § 10d Abs. 1 S. 1 EStG ab Vz 2013 bis zu einem Betrag von 1.000.000 EUR, 2.000.000 EUR (5 Mio/10 Mio Euro, Rz. 5b) bei Ehegatten, die nach §§ 26, 26b EStG zusammen veranlagt werden, vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Vz vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag).

Es sind zunächst Gewinne/Überschüsse und Verluste derselben Einkunftsart zu saldieren (horizontaler Verlustausgleich), anschließend Gewinne/Überschüsse mit Verlusten aus anderen Einkunftsarten (vertikaler Verlustausgleich).

Rz. 37

Der Verlustausgleich geht dem Verlustabzug vor. Dies gilt auch für steuerbegünstigte Einkünfte, z. B. solche nach § 34 EStG. Auch hier ist zunächst der Verlustausgleich vorzunehmen. Ist der Verlust höher als die steuerbegünstigten Einkünfte, sind diese Einkünfte in vollem Umfang zu saldieren, sodass die Steuerbegünstigung verloren geht. Es ist unzulässig, die begünstigten Einkünfte ermäßigt zu besteuern und die negativen Einkünfte nach § 10d EStG im Wege des Verlustabzugs zu berücksichtigen.^[1]

Bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Abs. 1 S. 2 EStG sind positive und negative Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart zu saldieren (sog. horizontaler Verlustausgleich), nicht aber kann eine negative Summe der Einkünfte aus einer Einkunftsart mit der positiven Summe der Einkünfte aus einer anderer Einkunftsart verrechnet werden (sog. vertikaler Verlustausgleich).^[2] Demgegenüber lässt der BFH sowohl den horizontalen als auch vertikalen Verlustausgleich zu, sodass dann die begünstigten Einkünfte erst zuletzt zum Verlustausgleich herangezogen werden.^[3]

Anschließend sind die Hinzurechnung- und Abzugsbeträge zu berücksichtigen, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte abzusetzen sind. Der nach § 10d EStG abziehbare Betrag entspricht somit dem negativen Gesamtbetrag der Einkünfte.

Rz. 38

Der Gesamtbetrag der Einkünfte ist nach folgendem Schema zu ermitteln (§ 2 Abs. 3 EStG, R 2 Abs. 1 EStR 2012):

1 Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten

2 + Hinzurechnungsbetrag nach § 52 Abs. 3 S. 3 EStG sowie § 8 Abs. 5 S. 2 AIG

3 = Summe der Einkünfte

4 – Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG)

5 – Entlastungsbetrag für Alleinerziehende (§ 24b EStG)

6 – Freibetrag für Land- und Forstwirte (§ 13 Abs. 3 EStG)

7 = Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG).^[4] Kapitaleinkünfte, die der Abgeltungssteuer nach § 32d EStG, § 43 Abs. 5 EStG unterliegen, bleiben ohne Ansatz (§ 2 Abs. 5b EStG).

Einnahmen, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht berücksichtigt werden, sind mit den negativen Einkünften nicht zu saldieren, z. B. schachtelbegünstigte Einkünfte^[5], steuerfreie Sanierungsgewinne^[6], nicht aber tarifermäßigte Veräußerungsgewinne.

Rz. 39

Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes nach § 32b EStG (negativer Progressionsvorbehalt) kann ein ausl. Verlust, der sich mangels inländischer Einkünfte nicht oder nicht voll ausgewirkt hat, nicht (mehr) nach § 10d EStG berücksichtigt werden, sondern nur noch im Jahr der Entstehung.^[7] Das setzt aber voraus, dass die Verluste nach § 2a Abs. 1 EStG im Inland überhaupt dem Grunde nach angesetzt werden können, da auch nur dann ein negativer Progressionsvorbehalt infrage kommt (§ 2a EStG, Rz. 28; § 32b EStG Rz. 88ff.).

Bei einer Kapitalgesellschaft sind Spenden bei der Einkunftsermittlung abzuziehen. Sie erhöhen daher einen abziehbaren Verlust (§ 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG)^[8]; ferner erhöhen der Altersentlastungsbetrag^[9], der Abzugsbetrag für Land- und Forstwirte gem. § 13 Abs. 3 EStG^[10] und sonstige bei der Ermittlung der Einkünfte anzusetzende Freibeträge^[11] den zu berücksichtigenden Verlust (a. A. R 10d Abs. 1 S. 2 EStR 2012).

[1] BFH v. 25.9.1996, IV B 129/95, BFH/NV 1997, 223; BFH v. 12.4.2006, X B 53/05, BFH/NV 2006, 1463; BFH v. 10.10.2007, VI B 33/07, BFH/NV 2008, 44.

[2] BMF v. 3.11.2016, IV C 6 – S 2296-a/08/10002:003, BStBl I 2016, 1187, Tz. 16.

[3] BFH v. 27.9.2006, X R 25/04, BFH/ NV 2007, 811; BFH v. 23.6.2015, III R 7/14, BFH/NV 2015, 1482.

[4] Vogel, in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 10d EStG Rz. 105ff; vgl. aber R 10d Abs. 1 EStR 2012, wonach der Altersentlastungsbetrag, der Entlastungsbetrag für Alleinerziehende und der Freibetrag für Land- und Forstwirte gegen den Gesetzeswortlaut bei der Ermittlung des Verlustabzugs nicht berücksichtigt werden soll.

[5] BFH v. 3.7.1963, I 276/61 S, BStBl III 1963, 464.

[6] BFH v. 15.7.1968, GrS 2/67, BStBl II 1968, 666; BFH v. 25.1.1972, VIII R 235/71, BStBl II 1972, 345.

[7] Heinicke, in Schmidt, EStG, 2021, § 32b EStG Rz. 40; BFH v. 11.10.1989, I R 124/86, BStBl II 1990, 157.

[8] BFH v. 21.10.1981, II R 1/78, BStBl II 1981, 177.

[9] Dewein, FR 1976, 582.

[10] BFH v. 25.2.1988, IV R 32/86, BStBl II 1988, 827.

[11] Z. B. der Sparer-Pauschbetrag, § 20 Abs. 9 EStG.

2.1.2 Nicht zu berücksichtigende Beträge

Rz. 40

Nicht zu berücksichtigen sind di...