Frotscher/Geurts, EStG § 10g Steuerbegünstigung für schu ... / 7 Übergang zur Einkunftserzielung (Abs. 2 S. 3)

7.1 Anwendungsbereich von Abs. 2 S. 3

Rz. 18

Geht der Stpfl. während des Abzugszeitraums zur Einkunftserzielung über, ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Aufwendungen, soweit diese auf Erhaltungsmaßnahmen entfallen, in diesem Zeitpunkt als Sonderausgabe abzuziehen. Erfolgt eine Nutzungsänderung für Einkunftszwecke nur teilweise, ist ein Sofortabzug in dem anteiligen Umfang vorzunehmen (§ 10f EStG Rz. 21.). Im Falle einer Veräußerung geht der noch nicht berücksichtigte Erhaltungsaufwand verloren. Das Abzugsvolumen im Vz des Übergangs umfasst die Summe der für den verbleibenden Begünstigungszeitraum dem Grunde nach noch abziehbaren Beträge. Ebenso wenig wie bei § 10f EStG (§ 10f EStG Rz. 22) sind Abzugsbeträge nachholbar,

• die der Stpfl. zwar geltend gemacht hat, die sich aber nicht steuermindernd ausgewirkt haben,
• die der Stpfl. während des abgelaufenen Begünstigungszeitraums nicht angesetzt hat, obwohl er sie hätte geltend machen können,
• die der Stpfl. während des Begünstigungszeitraums aufgrund der Nichterfüllung der Abzugsvoraussetzungen des § 10g EStG nicht geltend machen durfte.

§ 10g Abs. 2 S. 3 EStG gilt mit der Folge des Sofortabzugs – vorbehaltlich des § 42 AO (vgl. auch § 10f EStG Rz. 21) – auch dann, wenn der Stpfl. in späteren Jahren des Begünstigungszeitraums wieder zur Nutzung ohne Einkunftserzielungsabsicht übergeht. Ein Sofortabzug ist allerdings nicht zulässig, wenn das begünstigte Objekt untergeht oder veräußert wird.^[1]

[1] Kulosa, in Schmidt, EStG, 2022, § 10g EStG Rz. 8.

7.2 Keine Anwendung bei Herstellungskosten – Abschließende Aufzählung in Abs. 2 S. 3

7.2.1 Zeitanteilige Aufteilung bei Herstellungskosten und Wechsel zu Einkunftszwecken

Rz. 19

§ 10g Abs. 2 S. 3 EStG enthält – entsprechend § 10f Abs. 2 S. 3 EStG – eine abschließende Aufzählung. Beim Übergang zur Einkunftserzielung und bei zuvor entstandenen Herstellungsaufwendungen besteht keine entsprechende Regelung, ebenso wie für Tatbestände der Veräußerung und Zerstörung.

Insoweit sind daher Abzüge nach § 10g Abs. 1 S. 1 EStG lediglich zeitanteilig bis zur entsprechenden Veränderung – im letzten Jahr als Jahresbetrag (Rz. 17), also nicht nur zeitanteilig – vorzunehmen; danach ist ein Abzug nach § 10g EStG nicht mehr zulässig.^[1] Die Bemessungsgrundlage für eine Gebäudeabschreibung bei anschließender Einkunftserzielung ist dabei nicht zu verringern.^[2] Allerdings sinkt das Abschreibungsvolumen um die auf den abgelaufenen Begünstigungszeitraum entfallenden Abzugsbeträge nach § 10g EStG, da eine Mehrfachbegünstigung desselben Aufwands, ob nun nach § 10g EStG oder im Einkunftserzielungsbereich, dem im Einkommensteuerrecht verankerten Nettoprinzip widerspräche, auch wenn eine ausdrückliche Regelung wie in § 7 Abs. 1 S. 5 EStG für den Fall einer Einlage in den betrieblichen Bereich nach vorheriger Nutzung zu Einkunftszwecken im Überschussbereich fehlt.^[3] Dementsprechend ist beim Übergang zur Einkunftserzielung derselbe Abschreibungsbetrag wie zuvor nach § 7i EStG begünstigt (zur Nutzungsänderung während des Vz vgl. Rz. 17).^[4]

[1] Wewers, DB 1992, 756; Kulosa, in Schmidt, EStG, 2022, § 10g EStG Rz. 8.

[2] Schießl, in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 10g EStG Rz. 39; Clausen, in H/H/R, EStG/KStG, § 10g EStG Rz. 40.

[3] BFH v. 14.2.1989, IX R 109/84, BStBl II 1989, 922.

[4] BFH v. 14.2.1989, IX R 109/84, BStBl II 1989, 922.

7.2.2 Nutzungsänderung zu nach § 10g EStG begünstigten Zwecken

Rz. 20

Ebenso kann nach einem Wechsel von der Einkunftserzielung zu nach § 10g EStG begünstigten Zwecken der bisherige Abzug von Herstellungskosten nach § 7i EStG über § 10g EStG fortgeführt werden. Dies gilt für Maßnahmen, die nach dem 31.12.2003 begonnen werden, allerdings nur bei einem Wechsel innerhalb der ersten 10 Abzugsjahre. Bei Erhaltungsaufwendungen ist eine Übergangsregelung nicht erforderlich, da sich diese entweder schon ausgewirkt haben (Sofortabzug im Einkunftsbereich) oder eine Verteilung zwar über mehrere Jahre nach § 11b EStG erfolgt ist, der noch nicht berücksichtigte Aufwand im Jahr des Wechsels allerdings aufgrund von § 11b S. 3 EStG i. V. m. § 11a Abs. 2 S. 2 EStG abgezogen werden muss, sodass auch hier kein Restvolumen verbleibt.

7.2.3 Wechsel zur Nutzung zu Wohnzwecken

Rz. 21

Bei einem Wechsel zu Wohnzwecken ist ein Abzug nach § 10g EStG in dem jeweiligen Jahr der Nutzung zu Wohnzwecken nach allgemeinen Grundsätzen ausgeschlossen. Wird ein zu Wohnzwecken genutztes Objekt der Öffentlichkeit zugänglich gemacht, ist ein Abzug ab dem Vz der begünstigten Nutzung – als Jahresbetrag (Rz. 17) – zulässig, da nicht entscheidend ist, dass die Nutzung im Erstjahr begünstigt war.^[1]

Rz. 22 einstweilen frei

[1] Clausen, in H/H/R, EStG/KStG, § 10g EStG Rz. 40f.