Frotscher/Geurts, EStG § 14 Veräußerung des Betriebs / 7 Realteilung (§ 14 Abs. 1 S. 2 i. V. m. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4, Abs. 5 EStG)

Rz. 126

Die Realteilung (§ 16 EStG Rz. 177a ff.) einer land- und forstwirtschaftlichen Mitunternehmerschaft ist grundsätzlich eine Betriebsaufgabe. Entsprechendes gilt auch hinsichtlich der Realteilung einer Erbengemeinschaft.^[1]

Rz. 127

Zu einer Gewinnrealisierung kommt es nach § 14 Abs. 1 S. 2 EStG i. V. m. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG^[2] allerdings nicht, wenn im Zuge der Realteilung einer Mitunternehmerschaft Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder einzelne Wirtschaftsgüter in das jeweilige Betriebsvermögen der einzelnen Mitunternehmer übertragen werden. Bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft sind die Wirtschaftsgüter mit den Buchwerten anzusetzen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Der übernehmende Mitunternehmer ist an diese Werte gebunden. Dagegen ist für den jeweiligen Übertragungsvorgang rückwirkend der gemeine Wert anzusetzen, soweit bei einer Realteilung, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen worden sind, zum Buchwert übertragener Grund und Boden, übertragene Gebäude oder andere übertragene funktional und quantitativ wesentliche Betriebsgrundlagen innerhalb der Sperrfrist nach der Übertragung veräußert oder entnommen werden. Die Sperrfrist endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der Mitunternehmerschaft für den Vz der Realteilung. Die Realteilungsgrundsätze gelten bei einer Realteilung nicht, bei der einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, soweit die Wirtschaftsgüter unmittelbar oder mittelbar auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse übertragen werden. In diesem Fall ist bei der Übertragung der gemeine Wert anzusetzen. Zu beachten ist die Sonderregelung in § 16 Abs. 5 EStG. Geltung haben die Grundsätze der Realteilung auch im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft.^[3]

Rz. 128

Erfasst von § 14 Abs. 1 S. 2 EStG i. V. m. § 16 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG werden sowohl die echte als auch die unechte Realteilung. Die echte Realteilung ist durch den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft verwirklichten Tatbestand der Betriebsaufgabe gekennzeichnet. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer mehrgliedrigen Mitunternehmerschaft gegen Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, die beim ausscheidenden Mitunternehmer zumindest teilweise weiterhin Betriebsvermögen darstellen, aus und wird diese im Übrigen von den verbleibenden Mitunternehmern als Mitunternehmerschaft fortgeführt, liegt eine unechte Realteilung vor. Dies gilt unabhängig davon, ob der ausscheidende Mitunternehmer einen Teilbetrieb, einen Mitunternehmeranteil oder nur Einzelwirtschaftsgüter erhält.

Rz. 129

Die Rechtsfolge der Buchwertfortführung tritt nur ein, wenn die übergegangenen Wirtschaftsgüter beim übernehmenden Mitunternehmer Betriebsvermögen bleiben. Das ist auch dann der Fall, wenn anlässlich der Realteilung erstmalig Betriebsvermögen beim übernehmenden Mitunternehmer begründet wird.^[4] Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben ist hierbei die Mindestgröße (Rz. 30ff.) zu beachten.

Rz. 129a

Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb im Wege der Realteilung mit Einzelwirtschaftsgütern geteilt, kann nach Auffassung der Finanzverwaltung das Verpächterwahlrecht (§ 16 Abs. 3b EStG) nach der Realteilung erstmalig begründet oder fortgeführt werden, wenn die erhaltenen Wirtschaftsgüter bei dem Realteiler nach der Realteilung einen selbstständigen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb darstellen.^[5] Dem folgt der BFH nicht. Er hat mit zwei Urteilen^[6] entschieden, dass das Verpächterwahlrecht auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft voraussetzt, dass die wesentlichen, dem Betrieb das Gepräge gebenden Wirtschaftsgüter mitverpachtet werden. Daran fehlt es, wenn eine Mitunternehmerschaft nach Aufgabe ihres land- und forstwirtschaftlichen Verpachtungsbetriebs ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grundstücke) den Mitunternehmern jeweils zu Alleineigentum überträgt. Die Grundsätze der Realteilung sind in einem solchen Fall nur anwendbar, wenn die bisherigen Mitunternehmer die ihnen zugeteilten Grundstücke einem eigenen Betriebsvermögen widmen. Dabei führt die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen als solche grundsätzlich nicht zu land- und forstwirtschaftlichem Betriebsvermögen des Verpächters. Der Gesetzgeber hat auf die Entscheidungen des BFH v. 17.5.2018^[7] mit der Einführung des § 14 Abs. 3 EStG (Rz. 264ff.) reagiert. Anzuwenden ist § 14 Abs. 3 EStG erstmals auf Fälle, in denen die Übertragung oder Überführung der Grundstücke nach dem 16.12.2020 stattgefunden hat (§ 52 Abs. 22c S. 1 EStG). Auf unwiderruflichen Antrag des jeweiligen Mitunternehmers gilt § 14 Abs. 3 EStG auch für Übertragungen oder Überführungen vor dem 17.12.2020 (§ 52 Abs. 22c S. 2 EStG).

Rz. 129b

Hat die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter nach § 14 Abs. 1 S. 2 EStG i. V. m. § 14 Abs. 3 S. 2 bis 4 EStG vor dem 17.12.2020 stattgefunden und wurde kein Antrag nach § 52 Abs. 22c S. 2 EStG gestellt, gelten die Grundsätze der Entscheidungen des BFH v. 17.5.2018.^[8] Da...