Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.4.4 Sonderfälle

3.4.4.1 Mitunternehmereigenschaft von Nicht-Gesellschaftern (verdeckte Mitunternehmerschaft)

Rz. 337

Für die Annahme der Mitunternehmerschaft genügt auch ein verdecktes Gesellschaftsverhältnis.^[1] Von einem solchen verdeckten Gesellschaftsverhältnis spricht man, wenn sich aus den Rechtsbeziehungen zwischen den Beteiligten ergibt, dass sie als Gesellschaft (gemeinsamer Zweck und gemeinsame Förderung) zusammenwirken wollen, ohne einen ausdrücklichen Vertrag abgeschlossen oder diesen als Gesellschaftsvertrag bezeichnet zu haben. In diesen Fällen liegt zwischen dem verdeckten Mitunternehmer einerseits und der nach außen tätigen Mitunternehmerschaft bzw. ihren Mitunternehmern andererseits eine Innengesellschaft vor.^[2] Maßgebend ist wie im Übrigen auch das Gesamtbild der Verhältnisse^[3] und der wirtschaftliche Gehalt der Beziehungen unabhängig von ihrer formalen Bezeichnung.^[4]

Rz. 338

Eine verdeckte Mitunternehmerschaft kann weder mit der Erwartung einer Erbberechtigung noch mit einer Bürgschaftsübernahme oder einer Darlehensgewährung noch mit der Gesamtschau dieser drei Umstände begründet werden.^[5] Sie lässt sich auch grundsätzlich nicht aus Rechtsbeziehungen zwischen einer Komplementär-GmbH und ihrem Alleingesellschafter, der auch an der PersG beteiligt ist, herleiten.^[6] Das dürfte aufgrund des Trennungsprinzips auch gelten, wenn die GmbH nicht Komplementärin, sondern Kommanditistin der Personengesellschaft ist. Die Auswirkung von Gewinn oder Verlust der KG auf den Gesellschafter der juristischen Person beruht auf der Beteiligung an dieser und nicht auf einer etwaigen verdeckten Beteiligung an der KG. Daran ändert auch die erforderliche Gesamtbetrachtung aller Rechtsbeziehungen des Gesellschafters nichts. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der neueren Rspr. (Rz. 323): Insoweit wurde für eine Ableitung der Mitunternehmerinitiative entscheidend auf die Geschäftsführer- und nicht die Gesellschafterstellung in der anderen (dritten) Gesellschaft abgestellt.^[7]

Rz. 339 einstweilen frei

[1] So u. a. BFH v. 21.4.2009, II R 26/07, BFH/NV 2009, 1322.

[2] BFH v. 16.12.1997, VIII R 32/90, BFH/NV 1998, 1145; BFH v. 21.4.2009, II R 26/07, BFH/NV 2009, 1322, Rn. 12.

[3] BFH v. 6.12.1988, VIII R 362/83, BStBl II 1989, 705 m. w. N.

[4] BFH v. 6.12.1988, VIII R 362/83, BStBl II 1989, 705; BFH v. 13.7.1993, VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282 m. w. N.; BFH v. 1.8.1996, VIII R 12/94, BStBl II 1997, 272; BFH v. 16.12.1997, VIII R 32/90, BStBl II 1998, 480; BFH v. 1.7.2003, VIII R 2/03, BFH/NV 2003, 1564.

[5] BFH v. 21.11.1989, VIII R 96/85, BFH/NV 1990, 427.

[6] BFH v. 21.6.1983, VIII R 237/80, BStBl II 1983, 563; BFH v. 28.10.1999, VIII R 66–70/97, BStBl II 2000, 183; BFH v. 8.7.1992, XI R 61, 62/89, BFH/NV 1993, 14; s. zur Frage eines Durchgriffs auch BFH v. 18.3.2004, III R 25/02, BFH/NV 2004, 1132; BFH v. 26.9.2006, X R 27/03, BFH/NV 2007, 412.

[7] BFH v. 13.7.2017, IV R 41/14, Rz. 24ff., BFH/NV 2017, 1508: GmbH & still; BFH v. 12.4.2021, VIII R 46/18, BFH/NV 2021, 1028.

3.4.4.2 Mitunternehmer und Kommanditgesellschaft

Rz. 340

Die Kommanditisten sind als Gesellschafter grundsätzlich Mitunternehmer, auch wenn ihr Unternehmerrisiko der Höhe nach auf ihre Einlage (§ 171 Abs. 1 HGB) und die Unternehmerinitiative auf Kontroll- und Überwachungsrechte (§§ 164ff. HGB) reduziert ist. Dies gilt zumindest, soweit die Rechte und Pflichten des Kommanditisten der gesetzlichen Grundregelung entsprechen und nicht durch Gesellschaftsvertrag abbedungen werden.^[1] Sind ihm dagegen diese Rechte im Gesellschaftsvertrag zu einem wesentlichen Teil entzogen, so ist er nicht Mitunternehmer, wenn eine Gesamtwürdigung ergibt, dass ihm keine Mitunternehmerinitiative zukommt oder er kein Mitunternehmerrisiko trägt.^[2] Die Position des Kommanditisten stellt damit gewissermaßen eine untere Grenze des Mitunternehmerbegriffs dar, die Rechte eines Mitunternehmers dürfen – von Ausnahmen abgesehen – im Grundsatz zumindest nicht wesentlich hinter der Stellung eines Kommanditisten zurückbleiben.^[3] Wie üblich kommt es bei der Beurteilung entscheidend auf die wirtschaftliche (nicht formaljuristische) Position und die Gesamtschau an: Deshalb kann auch eine aus nicht gesellschaftsrechtlichen Gründen erteilte Bevollmächtigung für den Geschäftsbereich der Gesellschaft Mitunternehmerinitiative vermitteln, und dies selbst dann, wenn davon kein Gebrauch gemacht wird.^[4]

Rz. 341

Die Problembereiche ergeben sich folglich in erster Linie, wenn die ohnehin beschränkten Kommanditistenrechte durch den Gesellschaftsvertrag weiter beschnitten werden. Im Hinblick auf die Stimmberechtigung ist die Vereinbarung einer allgemeinen Mehrheitsklausel an sich noch kein Grund, eine Mitunternehmerinititative zu verneinen,^[5] es sei denn sie erstreckt sich auch auf alle aperiodischen Entscheidungen (z. B. die Auflösung der Gesellschaft, Satzungsänderungen), sodass der Minderheitsgesellschafter den Mehrheitsgesellschafter in keinem Fall an der Beschlussfassung hindern kann.^[6] Diese Grundsätze gelten ebenso für Beschränkungen der Widerspruchsrechte.^[7] Sind dagegen Kontrollrechte gem. § 166 HGB eingeschränkt, so lässt dies die Mitunterne...