Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.5.2 Ermittlung der Einkünfte: 2-Stufen-Theorie und Bilanzierung

Rz. 401

Nach nunmehr allgemeiner Auffassung^[1] sind die Einkünfte des Mitunternehmers in zwei Schritten (Stufen) zu ermitteln. Dabei wird mitunter begrifflich zwischen dem Gewinn der "Gesellschaft" und dem Gewinn der "Mitunternehmerschaft" unterschieden; Ersterer meint den von der Handelsbilanz abgeleiteten Steuerbilanzgewinn des von der Personengesellschaft betriebenen Unternehmens – ggf. verändert durch erforderliche Ergänzungsbilanzen –; Letzterer umfasst zusätzlich die Sonderbilanzen mit den Sondervergütungen und weiteren Veränderungen des Sonderbetriebsvermögens, die zusammengefassten Gewinnanteile der Mitunternehmer:

In einem ersten Schritt (erste Stufe) wird der Gewinn der Gesellschaft, d. h. des von ihr betriebenen Unternehmens, aufgrund der Steuerbilanz ermittelt. Erforderlichenfalls werden über Ergänzungsbilanzen abzubildende Wertveränderungen hinzugefügt, die sich nicht aus den Verhältnissen der Gesellschaft (also der Zusammenfassung aller Gesellschafter), sondern aus dem Bereich einzelner Gesellschafter ergeben; dies ist insbes. der Fall, wenn einzelne Gesellschafter nach einem Gesellschafterwechsel durch Anteilskauf über dem Buchwert zusätzliche Anschaffungskosten für abschreibungsfähige Wirtschaftsgüter hatten.^[2]

In einem zweiten Schritt (zweite Stufe) wird der Gewinn oder Verlust aus dem Sonderbereich (also den Sonderbilanzen I und II) des Gesellschafters ermittelt. Diese Sonderbilanzen sollen Wirtschaftsgüter und ihre Wertveränderungen erfassen, die nicht der Gesellschaft als solcher, sondern dem Gesellschafter/Mitunternehmer gehören oder zuzurechnen sind.

Beide Ergebnisse werden letztlich addiert und ergeben die Einkünfte des Mitunternehmers aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG.

Rz. 402

Die Pflicht zur Buchführung und Bilanzierung ergibt sich für gewerbliche Personengesellschaften regelmäßig aus §§ 1, 6 Abs. 1, 238ff. HGB, § 140 AO (Rz. 385). Für den Sonderbereich der Gesellschafter gelten die gleichen Gewinnermittlungsgrundsätze wie für die Gesamthandsbilanz, nämlich im Grundsatz die des Betriebsvermögensvergleichs (§ 5 EStG).^[3] Es existiert eine separate Buchführungspflicht.^[4] Die Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisregelungen des allgemeinen Steuerbilanzrechts gelten entsprechend.^[5] Die sonderbilanzielle Gewinnermittlungsart folgt aber derjenigen des Gesamthandsbereichs,^[6] sofern eine Personengesellschaft ausnahmsweise ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, gilt dies auch für die Gewinnermittlung im Sonderbereich.

Die erstmalige Begründung von Sonderbetriebsvermögen ist folglich eine Einlage gem. § 4 Abs. 1 S. 8 EStG, die gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG regelmäßig mit dem Teilwert zu bewerten ist. Die Entnahme aus dem Sonderbetriebsvermögen (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG) bemisst sich gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG grundsätzlich ebenfalls mit dem Teilwert, sie kommt vor, wenn ein Wirtschaftsgut des Gesellschafters nicht mehr dem Sonderbetriebsvermögen, sondern dem notwendigen Privatvermögen zuzurechnen ist.^[7]

Von der Frage der Buchführungs- und Bilanzierungsgrundsätze im Sonderbetriebsvermögen zu trennen ist das Problem, wen die Pflicht zur Aufstellung der Sonderbilanzen trifft (Rz. 422).

Rz. 403 bis 407 einstweilen frei

[1] BFH v. 30.3.1993, VIII R 63/91, BStBl II 1993, 706, 709 m. w. N.; BFH v. 16.1.2003, XI B 59/02, BFH/NV 2003, 754.

[2] BFH v. 29.3.2007, IV R 72/02, BFH/NV 2007, 1960; zum Fehlen handelsrechtlicher Ergänzungsbilanzen: Gschwendtner, DStR 1993, 817f.

[3] BFH v. 11.3.1992, XI R 38/89, BStBl II 1992, 797; BFH v. 31.10.2000, VIII R 85/94, BStBl II 2001, 185; BFH v. 14.5.2002, VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741.; Schoor, StBp. 2005, 107.

[4] Westerfelhaus, DB 1991, 1340; Prinz, DB 2010, 972f.

[5] BFH v. 31.10.2000, VIII R 85/94, BStBl II 2001, 185; BFH v. 25.1.2006, IV R 14/04, BStBl II 2007, 418: Anwendung von § 6b EStG in der Sonderbilanz; Knobbe-Keuk, BilStR, 1993, 441; Rose, in FS Moxter, 1994, 1099; Schmidt, JbFStR 1993/94, 1994, 307; Prinz, DStJG 34, 2011, 141; Kahle, DStZ 2012, 70.

[6] Raupach, JbFStR 1993/94, 1994, 305; Schoor, StBp. 2005, 107; Ley, WPg. 2006, 908; Hüttemann, DStJG 34, 2011, 303; Kahle, DStZ 2012, 64.

[7] BFH v. 9.8.1989, X R 20/86, BStBl II 1990, 128; BFH v. 25.4.2003, IV B 211/01, BFH/NV 2003, 1407; BFH v. 23.9.2009, IV R 70/06, BStBl II 2010, 270.