Frotscher/Geurts, EStG § 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb / 3.5.4.4 Einzelfälle

Rz. 431

Nach st. Rspr. führen auch mittelbare Nutzungsüberlassungen zu Sonderbetriebsvermögen in der Form von Sonderbetriebsvermögen II. Hierbei handelt es sich meist um Gestaltungen, mit denen die Entstehung von Sonderbetriebsvermögen – und damit dessen steuerliche Verstrickung – vermieden werden soll, indem das (für den Betrieb der Personengesellschaft bedeutsame) Wirtschaftsgut – regelmäßig ein Grundstück – zunächst an einen fremden Dritten vermietet wird mit der Auflage, es an die Personengesellschaft weiter zu vermieten.^[1] Ob der nutzungsvermittelnde Dritte aufgrund eines schuldrechtlichen oder eines dinglichen Rechts eingeschaltet ist, ist unerheblich; auch die Bestellung eines Erbbaurechts durch den Gesellschafter/Eigentümer und die Weiterüberlassung an die Gesellschaft nach Bebauung durch den erbbauberechtigten Dritten führt zu Sonderbetriebsvermögen.^[2] Auch ein von einem Dritten an die Gesellschaft vermietetes Grundstück, das durch den Gesellschafter erworben wird, wird dessen Sonderbetriebsvermögen, wenn der Dritte aufgrund eines Mietverhältnisses zum neuen Eigentümer das Grundstück an die Gesellschaft untervermietet^[3], oder der Gesellschafter erst zeitlich nach Überlassung des Grundstücks an den Zwischenvermieter und an die Gesellschaft Gesellschafter der nutzenden Gesellschaft wird.^[4] Entscheidend ist, dass in dem zu beurteilenden Zeitraum Eigentum am Wirtschaftsgut und Gesellschafterstellung zusammentreffen und darüber hinaus das Wirtschaftsgut unmittelbar einen entsprechenden Sachzusammenhang zur Sphäre der Personengesellschaft aufweist.^[5]

Rz. 432

Sonderbetriebsvermögen kann aber auch in der bloßen Existenz eines Wirtschaftsguts begründet sein. Eine wertsichernde Verkaufsoption auf den Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft stellt daher ebenfalls Sonderbetriebsvermögen II dar.^[6] Überdies genügt es, wenn eine Bauherren-Initiatoren-Gesellschaft ein dem Gesellschafter gehörendes Grundstück beplant zu dem einvernehmlichen Zweck, dass die künftigen Bauinteressenten die Gesellschaft mit der Baubetreuung beauftragen.^[7] In diesem Fall ist das Grundstück unverzichtbare Grundlage für die gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft, auch ohne dass es zur Nutzung im eigentlichen Sinn überlassen ist oder überhaupt im klassischen Sinn genutzt wird. Wird hingegen nur die Planung in einer Art und Weise gestattet, die die Dispositionsbefugnis des Gesellschafters/Eigentümers nicht beeinträchtigt, so wird das Grundstück allein dadurch noch nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen.^[8] Gleiches gilt, wenn das Grundstück des Gesellschafters lediglich als Vorratsfläche für die Gesellschaft vorgesehen ist: hier kommt allenfalls – bei entsprechender Einlagehandlung – gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen infrage.^[9]

Rz. 433

Ist die Mitunternehmerschaft eine stille Gesellschaft oder eine Unterbeteiligung, so liegt Sonderbetriebsvermögen vor, wenn das Wirtschaftsgut zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb des Tätigen überlassen ist.^[10] Eine zusätzliche (nicht die stille) Beteiligung an der GmbH ist grundsätzlich als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II bei der GmbH & atypisch still anzusehen, da die stille Gesellschaft maßgeblich von der GmbH als Trägerin des Handelsgewerbes abhängt.^[11] Dies dürfte entsprechend gelten, wenn der Unterbeteiligte einen entsprechenden zusätzlichen Anteil an der Hauptgesellschaft hält, denn auch dann dienen die Anteile der Mitunternehmerstellung in der Unterbeteiligungsgesellschaft.

Rz. 434

Das Sonderbetriebsvermögen umfasst auch passives Betriebsvermögen. Hierzu gehören als Sonderbetriebsvermögen II Finanzierungsschulden des Gesellschafters zum Erwerb der Beteiligung.^[12] Ebenfalls zum Sonderbetriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen I) gehören Darlehensverbindlichkeiten, die der Gesellschafter aufnimmt, um Verbindlichkeiten der Gesellschaft abzudecken.^[13] Erforderlich ist in jedem Fall ein ausreichender Veranlassungszusammenhang mit Betrieb oder Beteiligung.^[14] Kauft der Gesellschafter die Forderung eines Dritten gegen die Personengesellschaft, so sind die dafür eingegangenen (Renten-)Verbindlichkeiten passives Sonderbetriebsvermögen, auch wenn die Forderung zum Ausgleich einer Kapitalentnahme verwandt wurde.^[15]

Unstreitig zum passiven Sonderbetriebsvermögen gehören auch solche Verbindlichkeiten, die der Mitunternehmer benötigt, um andere aktive Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögen zu finanzieren.^[16] Wird das aktive Sonderbetriebsvermögen später übertragen (etwa in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft), kann das Darlehen trotzdem weiterhin Sonderbetriebsvermögen bei dieser Mitunternehmerschaft darstellen.^[17]

Nach neuer, nunmehr gefestigter Rspr. gehören ferner vom Gesellschafter eingegangene Sicherheitsverpflichtungen (z. B. Bürgschaften) zum passiven Sonderbetriebsvermögen, sofern sie betrieblich veranlasst sind.^[18]

Rz. 435 bis 436 einstweilen frei

Rz. 437

Forderungen des Gesellschafters aus Darlehensgewährungen an die Personengesellschaft...