Rz. 293
Die Grundvoraussetzung einer Zurechnung fiktiver Gewinne (= "soweit ein negatives Kapitalkonto … entsteht oder sich erhöht") wird in § 15a Abs. 3 S. 1 EStG ähnlich umschrieben wie die Grundvoraussetzung einer Beschränkung des Verlustausgleichs in § 15a Abs. 1 S. 1 EStG (= "nicht ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto … entsteht oder sich erhöht"). Auch daraus wird erkennbar, dass in beiden Anwendungsbereichen dem Begriff "Kapitalkonto" der gleiche Inhalt zukommen soll.
Rz. 294
Mit Rücksicht auf die besondere Bestimmung des Kapitalkontos für Zwecke des § 15a EStG (Rz. 156ff.) bedürfen die Vorgänge in Ergänzungs- und Sonderbilanzen einer ergänzenden Betrachtung. Wenn das Kapitalkonto des Kommanditisten nur Werte der Steuerbilanz der Gesamthand zuzüglich einer etwaigen Ergänzungsbilanz umfasst, können auch nur Einlageminderungen in diesem Bereich zur Zurechnung fiktiver Gewinne führen. Da Entnahmen und Einlagen bei Ergänzungsbilanzen grundsätzlich nicht vorkommen können, ist nur ein Entnahmeüberhang aus der Gesamthandsbilanz von ertragsteuerlicher Relevanz.
Rz. 295
Die bei größeren KG häufig anzutreffenden zusätzlichen Darlehen von Gesellschaftern an die Gesellschaft oder umgekehrt sind für Zwecke des § 15a EStG daher wie folgt zu beurteilen:
- Gewährt der Kommanditist seiner KG ein Darlehen, bleibt das Kapitalkonto unverändert, weil dem Geldzugang in der Gesamthand eine Erhöhung der Verbindlichkeiten gegenübersteht. Die Darlehensgewährung führt nicht zu einer Einlageerhöhung, die Rückzahlung nicht zu einer Einlageminderung.
Das Darlehen des Kommanditisten wird gleichwohl Betriebsvermögen, und zwar Sonderbetriebsvermögen; es erhöht das Kapital seiner Sonderbilanz.
- Gewährt umgekehrt die KG dem Kommanditisten ein Darlehen, tritt in der Gesamthandsbilanz gleichfalls nur eine Umschichtung ein, was keine Einlageminderung zur Folge hat.
Rz. 296
Das Sonderbetriebsvermögen spielt im Rahmen des § 15a EStG (Rz. 157ff., 189ff.) grundsätzlich keine Rolle. Die möglichen Zugänge in diesen oder Abgänge aus diesem Bereich bleiben indessen nicht ohne ertragsteuerliche Auswirkungen. Die Überführung von Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens in das Sonderbetriebsvermögen bildet zwar keine Entnahme i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG, führt aber dennoch zu einer Einlageminderung i. S. d. § 15a Abs. 3 EStG. Weil hier die betriebliche Sphäre nicht verlassen wird, ist der Abgang beim Gesamthandsvermögen und damit vom Kapitalkonto gem. § 15a EStG nur mit dem Buchwert zu berücksichtigen. Umgekehrt stellt die Überführung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen keine Einlage i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 5 EStG dar, wohl aber einen Zugang beim Kapitalkonto gem. § 15a EStG (Buchwertansatz nach § 6 Abs. 5 EStG).
Rz. 297
Schließlich sind Vermögensabgänge aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen zwar als Entnahmen i. S. d. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG zu werten, sie bleiben aber ohne Einfluss auf das Kapitalkonto gem. § 15a EStG, führen insbesondere nicht zu einer Einlageminderung i. S. d. § 15a Abs. 3 EStG.
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