Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 6 Objekt von Aufgabe und Veräußerung

6.1 Allgemeines

Rz. 98

Gegenstand einer Betriebsveräußerung können nach § 16 Abs. 1 EStG sein:

• der ganze Gewerbebetrieb,
• der Teilbetrieb,
• eine im Betriebsvermögen gehaltene 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft,
• der Anteil an einer Mitunternehmerschaft und
• der Anteil eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA.

Dies gilt in gleicher Weise für die Betriebsaufgabe, denn § 16 Abs. 3 EStG enthält nach zutreffender Auslegung eine Globalverweisung auf § 16 Abs. 1 EStG.

§ 16 Abs. 3 S. 1 EStG hatte bis zur Änderung durch das Gesetz v. 24.3.1999^[1] folgenden Wortlaut: "Als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs".

Dies war nach unbestrittener Ansicht als umfassende Verweisung auf die Veräußerungstatbestände des § 16 Abs. 1 EStG zu verstehen, also nicht dahin, dass nur die Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs der Veräußerung gleich zu achten wäre^[2]. Auch ein Teilbetrieb, eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und Mitunternehmeranteile konnten Gegenstand einer Betriebsaufgabe sein^[3].

Rz. 99

Soweit § 16 Abs. 3 S. 1 EStG in der geänderten Fassung nunmehr neben dem "Gewerbebetrieb" mit dem Zusatz "… sowie eines Anteils i. S. d. Absatzes 1 S. 1 Nr. 2 oder Nr. 3" ausdrücklich auch die Mitunternehmeranteile i. S. v. § 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 EStG erwähnt, aber weiterhin nicht den Teilbetrieb und die ihm gleichgestellte 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, führt nicht zum Ausschluss der Teilbetriebsaufgabe aus dem Anwendungsbereich. Denn hierfür lassen sich weder in der Regelung noch in der Gesetzesbegründung Anhaltspunkte finden. Da in der BT-Drs. 14/23 für die später Gesetz gewordene Änderung des Wortlauts keine Begründung enthalten ist (S. 11, 178), kann sie nur als deklaratorisch-klarstellend gewertet werden. § 16 Abs. 3 S. 1 EStG ist somit weiterhin als Globalverweisung auf die Tatbestände in § 16 Abs. 1 EStG zu verstehen.

§ 16 Abs. 3 EStG erfasst somit die Aufgabe

• des ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder einer 100 %igen betrieblichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft
• eines Mitunternehmeranteils und
• des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA.

Rz. 100

Mitunternehmeranteile (Rz. 124) und der Anteil des persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA (Rz. 134) werden seit der Änderung durch das Gesetz v. 20.12.2001^[4] nur noch erfasst, wenn der gesamte Anteil veräußert oder aufgegeben wird (§ 16 Abs. 1 S. 2 EStG; Rz. 124); hinzu erworbene oder zusätzlich angewachsene Anteile vereinigen sich zu einem einheitlichen Anteil.^[5] Die Veräußerung oder Aufgabe von (Bruch-)Teilen eines Mitunternehmeranteils wird dem laufenden Gewinn zugerechnet. Zudem ist der Mitunternehmeranteil stets unter Einbeziehung eventuellen Sonderbetriebsvermögens und dessen weiteren Schicksals (Entnahme ins Privatvermögen, Überführung in ein anderes Betriebsvermögen, Veräußerung) zu betrachten, wenn im Sonderbetriebsvermögen wesentliche Betriebsgrundlagen enthalten sind. Zu der "Aufgabe" eines Mitunternehmeranteils kann es deshalb kommen, wenn der Mitunternehmeranteil entgeltlich übertragen wird und das zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Sonderbetriebsvermögen ganz oder z. T. nicht mit übertragen, sondern an einen anderen Dritten veräußert oder ins Privatvermögen übernommen wird. Gleiches gilt für die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG, wenn wesentliches Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten wird (Rz. 126, 127).^[6]

[1] BGBl I 1999, 403.

[2] BFH v. 28.10.1964, IV 102/64 U, BStBl III 1965, 88 unter Bezugnahme auf RFH, RStBl 1939 S. 87; BFH v. 21.6.2001, III R 27/98, BStBl II 2002, 537, BFH/NV 2001, 1641.

[3] BFH v. 15.9.1988, IV R 75/87, BStBl II 1991, 624.

[4] BGBl I 2001, 3858.

[5] BFH v. 6.8.2019, VIII R 12/16, BFH/NV 2020, 48; Farwick, StuB 2020, 176; Röhrg/Lindow/Zahn, EStB 2020, 2019; BFH v. 22.6.2017, IV R 42/13, BFH/NV 2018, 265; Bisle, NWB 2018, 80.

[6] BFH v. 31.8.1995, VIII B 21/93, BStBl II 1995, 890.

6.2 Der ganze Gewerbebetrieb (§ 16 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG)

6.2.1 Begriff

Rz. 101

Die Veräußerung oder Aufgabe des ganzen Gewerbebetriebs liegt vor, wenn alle für den Betrieb wesentlichen Teile des Betriebsvermögens (Betriebsgrundlagen) von dem Veräußerungs- oder Aufgabevorgang erfasst werden^[1] und dabei alle wesentlichen stillen Reserven des Betriebs realisiert werden^[2].

Gewerbebetrieb ist das "gewerbliche Unternehmen" i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG (§ 15 EStG Rz. 17ff.). Er bezeichnet ein bestimmtes Marktverhalten unter Einsatz einer aufeinander abgestimmten Sachgesamtheit. Der Begriff ist somit, wie in § 15 Abs. 2 und 3 EStG vorgegeben, sowohl tätigkeits- als auch objektbezogen (Rz. 22, 32). Wegen der Objektbezogenheit ist die Veräußerung eines Gewerbebetriebs ohne Übertragung seiner für ihn wesentlichen Wirtschaftsgüter, also ohne die wesentlichen Betriebsgrundlagen, nicht möglich, erschöpft sich aber auch nicht darin. Als Organisations- und Funktionseinheit des Wirtschaftslebens besteht der Betrieb nicht nur aus einer Ansammlung von Wirtschaftsgütern. Hinzu kommen die erforderlic...