Frotscher/Geurts, EStG § 16 Veräußerung des Betriebs / 7.7 Sonderfragen bei Mitunternehmerschaften

7.7.1 Ein- und Austritt von Gesellschaftern einer Mitunternehmerschaft

7.7.1.1 Eintritt

Rz. 168

Der Eintritt von Gesellschaftern in eine bereits bestehende oder neu zu gründende Mitunternehmerschaft ist grundsätzlich als Tauschvorgang zu werten (Rz. 58)^[1]. Der eintretende Gesellschafter erbringt seine Gesellschaftereinlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Steuerlich ist der Tausch als doppeltes Anschaffungsgeschäft zu behandeln und deshalb kein Vorgang des § 6 Abs. 3 EStG (zur Behandlung von Tauschgeschäften im Allgemeinen § 5 EStG Rz. 100a).

Besteht die Gesellschafterleistung des Einbringenden in der Übertragung eines Betriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils, so liegt darin ein Veräußerungsvorgang; die Gegenleistung besteht in der Gewährung neuer bzw. in der Werterhöhung des bereits bestehenden Gesellschaftsanteils an der Personengesellschaft^[2]. Ob dies bei der Gründung von reinen Innengesellschaften auch gilt, soweit sie Mitunternehmerschaften sind (atypisch stille Gesellschaft), ist zweifelhaft: Zwar steht dem nicht entgegen, dass zivilrechtlich kein Gesamthandsvermögen vorhanden ist und damit auch die Einlage des Stillen in das (Betriebs-)Vermögen des Betriebsinhabers zu leisten ist, weil steuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft entsteht. Soweit die Gleichstellung vertreten wird für den Fall, dass die Einlage in das Privatvermögen des Betriebsinhabers geleistet wird^[3], dürfte dies daran scheitern, dass die Gegenleistung nicht Teil des zwar nicht gesamthänderisch gebundenen, aber der Gesellschaft wirtschaftlich wie steuerlich zuzurechnenden Betriebsvermögens wird.

Rz. 169

Wird der einbringende Unternehmer Mitunternehmer der Personengesellschaft, so unterliegt der Einbringungsvorgang § 24 UmwStG als lex specialis. Besteht die Gegenleistung dagegen in Geld oder in anderen Wirtschaftsgütern (Buchung bei der aufnehmenden Personengesellschaft nicht gegen Kapital, also gegen ein Kapitalkonto oder Rücklagenkonto, sondern als Forderung des einbringenden Gesellschafters), so handelt es sich nicht um eine Einbringung, sondern um eine Veräußerung; für eine Anwendung des § 24 UmwStG ist in diesem Fall kein Raum^[4]. Soweit in einem solchen Veräußerungsfall der Veräußernde Mitunternehmer der aufnehmenden Gesellschaft ist, greift § 16 Abs. 2 S. 3 EStG ein: Der Gewinn gilt insoweit als laufender Gewinn.

Werden Einbringung und Veräußerung dadurch verbunden, dass der Unternehmer seinen Betrieb zum einen Teil auf eigene Rechnung einbringt und zum anderen Teil auf Rechnung eines Dritten, der dadurch Mitgesellschafter wird und dem einbringenden Unternehmer hierfür ein Entgelt ins Privatvermögen zahlt, so ist auf die Einbringung auf eigene Rechnung § 24 UmwStG anzuwenden; im Übrigen liegt eine Veräußerung von ideellen Anteilen an den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens vor, die weder Betriebs- noch Teilbetriebsveräußerung und auch nicht Veräußerung eines (ganzen) Mitunternehmeranteils ist, sondern allenfalls eine nach § 16 Abs. 1 S. 2 EStG nicht mehr (Rz. 124) begünstigte Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils^[5]. Gleiches gilt, wenn eine bereits bestehende Mitunternehmerschaft ihren Betrieb auf eine neue Personengesellschaft überträgt^[6] und hinzutretende Neugesellschafter Zuzahlungen an die Altgesellschafter leisten oder wenn in eine bereits bestehende und weiter existierende Personengesellschaft Neugesellschafter gegen Ausgleichszahlung an die Altgesellschafter aufgenommen werden. Seit Einfügung des S. 2 in § 16 Abs. 1 EStG kann auch in diesen Fällen in Höhe der Zuzahlung keine begünstigte Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils durch den bzw. die Altgesellschafter gesehen werden, die nach früherer – m. E. verfehlter (Rz. 130) – BFH-Rspr. nach § 16 EStG begünstigt war^[7]. Werden die Zuzahlungen ins Betriebsvermögen geleistet, ist indes § 24 UmwStG weiterhin anwendbar (§ 24 Abs. 3 S. 4 UmwStG)^[8].

[1] BFH v. 16.12.1992, X R 52/90, BStBl II 1994, 838; BFH v. 26.1.1994, III R 39/91, BStBl II 1994, 458: tauschähnlicher Vorgang; BFH v. 8.10.1999, GrS 2/98, BStBl II 2000, 123: vorrangig anwendbar § 24 UmwStG.

[2] BFH v. 25.11.1980, VIII R 32/77, BStBl II 1981, 419.

[3] Stahl, in Korn, EStG, § 16 EStG Rz. 127 m. w. N.

[4] BMF v. 25.3.1998, IV B 7 – S 1978-21/98, Rz. 24, BStBl I 1998, 268.

[5] BFH v. 21.9.2000, IV R 54/99, BStBl II 2001, 178, Tz. 24, BFH/NV 2001, 251.

[6] Zur rechtsformwechselnden oder übertragenden Umwandlung von Personengesellschaften: BFH v. 21.6.1994, VIII R 5/92, BStBl II 1994, 856.

[7] BFH v. 8.12.1994, IV R 82/92, BStBl II 1995, 599.

[8] gl. A. Stahl, in Korn, EStG, § 16 EStG Rz. 130.

7.7.1.2 Ausscheiden

Rz. 170

Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft gegen eine Abfindung aus, so veräußert er damit seinen Mitunternehmeranteil entgeltlich an die verbleibenden Mitunternehmer. Der Vorgang ist rechtssystematisch als Veräußerung, nicht als Aufgabe des Mitunternehmeranteils anzusehen. Zwar führt das Ausscheiden aus einer Personengesellschaft zivilrechtlich zu einem Anwachsen kraft Gesetzes nach § 738 Abs. 1 BGB bzw. §§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB bei den ...