Frotscher/Geurts, EStG § 20 Kapitalvermögen / 9.2 Steuerstundungsmodell und Abgeltungsteuer (S. 2)

Rz. 381

Nach § 20 Abs. 7 S. 2 EStG liegt ein vorgefertigtes Konzept i. S. d. § 15b Abs. S. 2 EStG auch dann vor, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen ESt unterliegen. Die Vorschrift wurde als § 20 Abs. 2b S. 2 EStG a. F. mit dem JStG 2007 v. 13.12.2006^[1] eingeführt und umfasst nach dem 10.11.2005 getätigte Investitionen.^[2] Im Rahmen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 v. 14.8.2007^[3] wurde die Regelung ohne inhaltliche Änderung als § 20 Abs. 7 S. 2 EStG übernommen. § 20 Abs. 7 S. 2 EStG soll nach dem Willen des Gesetzgebers Gestaltungen entgegenwirken, die aus einer Kombination von Verlusten vor Einführung einer Abgeltungsteuer und positiven Einkünften nach Einführung einer Abgeltungsteuer bestehen.^[4] Damit zielt § 20 Abs. 7 S. 2 EStG auf Steuerstundungsmodelle ab, die die Steuersatzspreizung zwischen dem normalen ESt-Tarif i. S. d. § 32a Abs. 1 EStG i. H. v. bis zu 45 % und dem besonderen Abgeltungsteuertarif i. S. d. § 32d Abs. 1 EStG i. H. v. lediglich 25 % ausnutzen wollen. Erfasst sind vor allem Gestaltungen im Übergangszeitraum zur Abgeltungsteuer, bei denen die negativen Einkünfte vor dem 1.1.2009 anfallen, während die positiven Einkünfte nach dem 31.12.2008 zufließen.^[5] Aus dem Wortlaut des § 20 Abs. 7 S. 2 EStG ergibt sich diese Zielsetzung allerdings nicht, da es sich sowohl bei § 32a Abs. 1 EStG als auch bei § 32d Abs. 1 EStG um eine Tarifvorschrift handelt. Der Verweis auf die tarifliche ESt in § 20 Abs. 7 S. 2 EStG ist daher wenig geglückt und wird erst durch die Ausführungen in der Gesetzesbegründung klar.^[6] Auch nach Einführung der Abgeltungsteuer hat § 20 Abs. 7 S. 2 EStG einen Anwendungsbereich, wenn negative Einkünfte unter den normalen ESt-Tarif i. H. v. bis zu 45 % fallen, etwa weil sie nach § 20 Abs. 8 EStG den anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind, während für die positiven Einkünfte der besondere Abgeltungsteuertarif i. H. v. lediglich 25 % zur Anwendung kommt.^[7]

Rz. 382

Was den sachlichen Anwendungsbereich anbelangt, so bestimmt § 20 Abs. 7 S. 2 EStG, dass ein vorgefertigtes Konzept i. S. d. § 15b Abs. 2 S. 2 EStG auch dann vorliegt, wenn die positiven Einkünfte nicht der tariflichen ESt unterliegen. Die Vorschrift fingiert damit das Vorliegen eines vorgefertigten Konzepts i. S. d. § 20 Abs. 7 S. 1 i. V. m. § 15b Abs. 2 S. 2 EStG^[8], wobei § 20 Abs. 7 S. 2 EStG nach Ansicht der Finanzverwaltung keine Anwendung finden soll, wenn eine Kapitalanlage vor dem 1.1.2009 unter Zahlung von Stückzinsen erworben wurde und die Erträge erst nach dem 31.12.2008 zufließen, sofern die Finanzierung mit Eigenkapital erfolgte.^[9] Nicht fingiert werden von § 20 Abs. 7 S. 2 EStG die weiteren Voraussetzungen des § 20 Abs. 7 S. 1 i. V. m. § 15b Abs. 1 S. 1 EStG.^[10] Erforderlich ist also auch in den Fällen des § 20 Abs. 7 S. 2 EStG, dass steuerliche Vorteile in Form von negativen Einkünften erzielt werden sollen, was dann der Fall ist, wenn das Konzept zumindest in der Anfangsphase der Investition auf eine Verrechnung von Verlusten mit übrigen Einkünften abzielt. Da die Finanzverwaltung im Rahmen des § 15b Abs. 2 S. 2 EStG neben einem vorgefertigten Konzept auch gleichgerichtete Leistungsbeziehungen und die Bereitstellung eines Bündels an Haupt-, Zusatz- und Nebenleistungen verlangt, muss dies auch im Rahmen des § 20 Abs. 7 S. 2 EStG gelten. Ferner darf die Anwendung des § 20 Abs. 7 S. 1 i. V. m. § 15b Abs. 1 S. 1 EStG nicht nach § 20 Abs. 7 S. 1 i. V. m. § 15b Abs. 3 EStG ausgeschlossen sein, weil innerhalb der Anfangsphase der Investition das Verhältnis der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten Kapitals 10 % nicht übersteigt. Schließlich ist auch in den Fällen des § 20 Abs. 7 S. 2 EStG erforderlich, dass der Stpfl. mit Einkünfteerzielungsabsicht handelt. Liegen die Voraussetzungen des § 20 Abs. 7 S. 2 EStG vor, so ergeben sich die Rechtsfolgen aus § 20 Abs. 7 S. 1 i. V. m. § 15b Abs. 1 S. 1 EStG.

[1] BGBl I 2006, 2878.

[2] BFH v. 25.3.2021, VIII R 16/18, BStBl II 2021, 814, BFH/NV 2021, 1401.

[3] BGBl I 2007, 1912.

[4] RefE JStG 2007 v. 10.6.2006, 65.

[5] Buge, in H/H/R, EStG/KStG, § 20 EStG Rz. 645; s. dazu BFH v. 27.8.2014, VIII R 60/13, BFH/NV 2015, 377, BStBl II 2015, 255: Im Zusammenhang mit einer teilweise kreditfinanzierten Festgeldanlage im Vz 2008 angefallene Schuldzinsen können in vollem Umfang als Werbungskosten abgezogen werden, auch wenn die Zinsen aus dem Festgeld erst im Vz 2009 zufließen. Im Streitfall lag indes kein Steuerstundungsmodell vor.

[6] Jochum, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 EStG Rz. I 29 f.

[7] Buge, in H/H/R, EStG/KStG, § 20 EStG Rz. 645.

[8] Jochum, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 EStG Rz. I 28.

[9] OFD Rheinland v. 13.7.2010, S 2252 – 1045 – St 222.

[10] Jochum, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 EStG Rz. I 28.