Frotscher/Geurts, EStG § 21 Vermietung und Verpachtung / 2 Einkunftserzielungsabsicht

2.1 Allgemeines

Rz. 15

Wie bei allen Einkunftsarten ist auch bei den Einkünften aus § 21 EStG das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht (Überschusserzielungsabsicht) als Voraussetzung steuerbarer Einkünfte erforderlich (§ 2 EStG Rz. 76ff.).^[1] Überschusserzielungsabsicht ist das Streben nach einem Totalüberschuss während der Periode der Nutzung des Wirtschaftsguts. Erforderlich ist, dass während der Dauer der Vermögensnutzung durch die Vermietung ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erzielt wird.^[2] Das besondere Kennzeichen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung besteht darin, dass angesichts hoher Gestellungskosten eines Gebäudes mit Abschreibungen oder Sonderabschreibungen, der Zinsbelastung je nach Umfang der Finanzierung sowie vorhandener Mietenspiegel nur eingeschränkte Möglichkeiten bestehen, den Mietzins zu erhöhen, ein Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erst nach vielen Jahren denkbar ist.^[3] Gleichwohl hat der Gesetzgeber nur die Einkünfte aus § 21 Abs. 2 S. 1 EStG a. F. und § 21a EStG, die regelmäßig zu Werbungskostenüberschüssen geführt haben, durch das WohneigFG v. 15.5.1986^[4] aus der Besteuerung herausgenommen, während der Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG nach wie vor als Einkunftsart ausgestaltet ist. Der Gesetzgeber geht daher auch davon aus, dass die langfristige Vermietung grundsätzlich zu positiven Einkünften führt.

Rz. 16

Der BFH unterstellt bei einer auf Dauer angelegten Fremdvermietung grundsätzlich und typisierend, wenn keine besonderen Umstände dagegen sprechen, ohne weitere Prüfung die Einkunftserzielungsabsicht, dass der Stpfl. also letztlich beabsichtigt, einen Einkünfteüberschuss zu erzielen, selbst wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben. Diese Aussage bezieht sich auf Wohnungen, die üblicherweise vermietet werden.^[5] Die Auslegung des § 21 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ergibt, dass die Vorschrift bei einer auf Dauer angelegten Vermietung davon ausgeht, dass ein Totalüberschuss entstehen wird. Ob tatsächlich ein Totalüberschuss entstehen wird, ist ohne Bedeutung, da eine die Prognose überprüfende endgültige Ermittlung eines Totalüberschusses nicht vorgenommen wird.^[6] Liegt Überschusserzielungsabsicht aufgrund einer dauerhaften Vermietung aber nicht vor, weil nur zeitweilig vermietet wird, das Grundstück verkauft wird, die Wohnung selbst genutzt wird u. a. (Rz. 32ff.), entfällt nicht die Überschusserzielungsabsicht, sondern sie ist anhand einer Prognose, ob in 30 Jahren ein Totalüberschuss zu erzielen ist (Rz. 46ff.), zu ermitteln. Allein die Fremdfinanzierung von Anschaffungs- und Herstellungskosten sowie der anfallenden Schuldzinsen steht der typisierenden Annahme der Einkunftserzielungsabsicht nicht entgegen, wenn ein Finanzierungsplan die künftige Tilgung des Darlehens und der aufgelaufenen Zinsen, z. B. mittels parallel laufender Lebensversicherungen, vorsieht.^[7] Eine Überprüfung der Einkunftserzielungsabsicht ist aber erforderlich, wenn in diesem Fall kein Finanzierungskonzept für deren spätere Kompensation durch positive Ergebnisse vorhanden ist.^[8] Kommt es über einen Zeitraum von mehr als 10 Jahren nicht zu der angeblich beabsichtigten Vermietung, ist es regelmäßig nicht zu beanstanden, wenn die Vermietungsabsicht verneint wird.^[9]

Rz. 17

Die Finanzverwaltung hat sich diesen Grundsätzen angeschlossen, sofern es sich um die Vermietung einer Wohnung handelt, auch wenn der Mieter sie nicht zu Wohnzwecken nutzt.^[10]

Die Unterstellung der Einkunftserzielungsabsicht gilt nicht bei der Vermietung von Gewerbeobjekten, Objekten, die zu gewerblichen Zwecken genutzt werden^[11], oder der Vermietung unbebauter Grundstücke. In diesen Fällen muss die Einkunftserzielungsabsicht geprüft werden.^[12] Diese Auffassung wird in der Lit. überwiegend geteilt.^[13] Es handelt sich aber auch in den Fällen der dauerhaften Vermietung nicht um eine unwiderlegbare Vermutung, sondern die Vermutung kann nur für typische Fälle der dauerhaften Vermietung gelten.^[14] Ist für eine Wohnung überhaupt kein ortsüblicher Mietzins feststellbar, z. B. bei Vermietung eines aufwendigen Zweifamilienhauses mit Anschaffungs- und Herstellungskosten von 5,6 Mio. DM und einer Kostenmiete von 337.333 DM^[15], gilt die Vermutung nicht. Unschädlich ist aber ein selbst krasses Missverhältnis der Werbungskosten zu den Einnahmen, wenn z. B. die Werbungskosten durch eine Lebensversicherung finanziert werden.^[16]

Rz. 18

Die Einkunftserzielungsabsicht ist einkünfteartmäßig und bezogen auf die jeweilige Vermietungstätigkeit ausgestaltet. Die Vermietungstätigkeit ist damit objektbezogen, muss sich also auf ein bestimmtes Objekt beziehen, sodass die Vermutung der Einkunftserzielungsabsicht sich nicht auf das zivilrechtliche Grundstück als solches bezieht. Das kann ein Zimmer sein, eine Wohnung oder ein bestimmter Teil eines Grundstücks oder Gebäudes. So ist z. B. bei der Vermietung einer Gaststätte und 8 Wohnungen eines einheitlichen zivilrechtlichen Grundstücks oder eines bebauten und unbebaute...