Frotscher/Geurts, EStG § 21 Vermietung und Verpachtung / 3 Zurechnung der Einkünfte

3.1 Allgemeines

Rz. 47

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt derjenige, der den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklicht.^[1] Das ist derjenige, der eine Vermietertätigkeit selbst oder durch einen gesetzlichen Vertreter oder Verwalter wirtschaftlich ausübt und ein in § 21 EStG genanntes Wirtschaftsgut oder Recht entgeltlich auf Zeit zum Gebrauch oder zur Nutzung überlässt oder ein Recht i. S. d. § 21 Abs. 1 Nr. 4 EStG veräußert, sofern er Träger von Rechten und Pflichten eines Vermieters ist und aufgrund dieser Verpflichtung handelt.^[2] Er muss daher regelmäßig zivilrechtlich Vermieter sein.^[3] Nicht erforderlich ist, dass der Vermieter wirtschaftlicher oder zivilrechtlicher Eigentümer des vermieteten Gegenstands ist, sodass auch der Mieter, der den Gegenstand untervermietet, oder der unbefugt Nutzende, der weitervermietet, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Auf die Zurechnung des Wirtschaftsguts i. S. d. § 39 AO kommt es somit nicht an.^[4] Ein schuldrechtlich zur Nutzung Berechtigter wird Vermieter durch eine schuldrechtliche Vertragsübernahme.^[5] Erwirbt ein Stpfl. ein Grundstück gegen die Verpflichtung, das Gebäude zu sanieren und an Teilen des Gebäudes den Voreigentümern ein Wohnrecht zu bestellen, erzielt er hinsichtlich des wohnrechtbelasteten Gebäudeteils nicht den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung.^[6]

Rz. 48

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt auch der Ersteher eines Grundstücks, der mit dem Zuschlag in die bestehenden Mietverträge eintritt^[7], nicht aber der Zwangsverwalter eines Grundstücks. Die Einkünfte sind dem Eigentümer zuzurechnen.^[8] Der Zwangsverwalter ist Vermögensverwalter i. S. d. § 34 Abs. 1 AO und hat die steuerlichen Pflichten des Grundstückseigentümers als eigene zu erfüllen, soweit die Aufgaben und Befugnisse seiner Verwaltung reichen. Er muss an der Erstellung der ESt-Erklärung mitwirken und er muss die ESt des Vollstreckungsschuldners entrichten, soweit sie aus der Vermietung der im Zwangsverwaltungsverfahren beschlagnahmten Grundstücke herrührt.^[9] Einnahmen aus außerhalb der Veräußerungsfrist getätigten Finanztermingeschäften i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 EStG sind nicht schon deshalb den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zuzurechnen, weil die den Einnahmen zugrunde liegenden Geschäfte ursprünglich der Absicherung des Risikos steigender Zinsen im Zusammenhang mit der Finanzierung von Anschaffungskosten fremd vermieteter Immobilien dienten.^[10]

Rz. 49

Vermietet bei einem Treuhandverhältnis ein Treuhänder ein eigenes Grundstück im eigenen Namen, aber für Rechnung eines Treugebers (z. B. Immobilienfonds), sind die Einkünfte dem Treuhänder, nicht dem Treugeber zuzurechnen, da der Treuhänder zivilrechtlicher Vermieter ist. Eine Zurechnung der Einkünfte beim Treugeber kommt nur infrage, wenn der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt und dieser das Rechtsverhältnis zwischen beiden derart beherrscht, dass er wirtschaftlich die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhältnis trägt.^[11]

Rz. 50

Die Verwaltung wendet die Grundsätze für alle Treuhandgestaltungen an, gleichgültig, ob sich die Anleger zu einer Gesellschaft zusammenschließen und die Gesellschaft (Treugeber) ein Treuhandverhältnis mit einem Dritten (Treuhänder) eingeht oder ob die Anleger jeder für sich ein Treuhandverhältnis mit einem Dritten (Treuhänder) begründen. Treugut kann sowohl ein Grundstück oder ein Erbbaurecht als auch ein Gesellschaftsanteil (Fall des Treuhandkommanditisten oder Beteiligungstreuhänders) sein. Ein Treugeber erzielt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Treuhänder in eigenem Namen, aber auf Rechnung und Gefahr des Treuhänders auftritt. Das ist der Fall, wenn die Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im Innenverhältnis ausschließlich dem Treugeber zustehen und er alle Aufwendungen der vermieteten Sache zu tragen hat. Der Treuhänder ist auf Gefahr des Treugebers tätig, wenn er seine Auslagen laufend ersetzt erhält und ggf. einen Anspruch auf Befreiung gegen den Treugeber für von ihm eingegangene Verpflichtungen hat.^[12]

Rz. 51

Bei einer Unterbeteiligung kommt eine Zurechnung der Einkünfte bei dem Unterbeteiligten nur in Betracht, wenn er zivilrechtlich (auch) als Vermieter auftritt, nicht aber, wenn der Hauptbeteiligte ihn nur schuldrechtlich am Einnahmeüberschuss und am Auseinandersetzungsguthaben beteiligt sowie ihm nur in bestimmten Gesellschaftsangelegenheiten Mitwirkungsrechte einräumt.^[13]

[1] BFH v. 13.5.1980, VIII R 63/79, BStBl II 1981, 295; BFH v. 13.10.1992, IX R 17/88, BFH/NV 1993, 227; BFH v. 24.10.2012, IX R 24/11, BFH/NV 2013, 1228; BFH v. 21.1.2014, IX R 10/13, BFH/NV 2014, 836.

[2] BFH v. 19.11.2003, IX R 54/00, BFH/NV 2004, 1079; BFH v. 16.1.2007, IX R 69/04, BStBl II 2007, 579; BFH/NV 2007, 1225; BFH v. 24.10.2012, IX R 24/11, BFH/NV 2013, 1228; BFH v. 29.9.2021, IX R 2/21, BFH/NV 2022, 228.

[3] BFH v. 31.10.1989, IX R 216/84, BStBl II 1992, 506; BFH v. 16.4.2002, IX R 53/98, BFH/NV 2002, 1152; Eggers...