Frotscher/Geurts, EStG § 21 Vermietung und Verpachtung / 3.4 Mietverträge mit nahen Angehörigen

3.4.1 Allgemeines

Rz. 96

Jeder Stpfl. kann grundsätzlich seine steuerlichen Verhältnisse auch durch Verträge mit nahen Angehörigen gestalten. In diesen Fällen ist aber zu klären, ob die Verträge durch die Einkunftserzielung (§ 21 EStG) oder durch steuerlich unbeachtliche private Gründe (§ 12 EStG) veranlasst sind. Solche Verträge sind daher steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind und die Gestaltung und tatsächliche Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen, sog. Fremdvergleich.^[1] Diese allgemeinen Grundsätze gelten für alle Verträge zwischen nahen Angehörigen – darüber hinaus verwendet der BFH den Begriff der nahestehenden Personen –, also auch für Mietverträge. Sie gelten auch für Mietverträge, die mit Angehörigen und deren Lebensgefährten abgeschlossen worden sind.^[2] Grundsätzlich keine Anwendung finden diese Grundsätze auf nicht eheliche Lebensgemeinschaften, es sei denn, es handelt sich um Mietverträge über die gemeinsam bewohnte Wohnung oder das gemeinsam bewohnte Haus, die bzw. das nur einem der Lebenspartner gehört.^[3] Die "Miete" ist wirtschaftlich als Beitrag zur gemeinsamen Lebensführung anzusehen und fällt damit unter § 12 EStG.^[4]

Die Entscheidung, ob das Mietverhältnis zwischen nahestehenden Personen steuerlich anzuerkennen ist, muss das FG nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung treffen.^[5]

[1] St. Rspr.; vgl. statt vieler BFH v. 7.5.1996, IX R 69/94, BStBl II 1997, 196; BFH v. 26.6.2001, IX R 68/97, BFH/NV 2001, 1551; BFH v. 19.8.2008, IX R 23/07, BFH/NV 2009, 12; BFH v. 12.5.2009, IX R 46/08, BFH/NV 2009, 1326; BFH v. 17.3.2010, IV R 25/08, BStBl II 2010, 622; BFH v. 2.3.2011, IX B 144/10, BFH/NV 2011, 1367; BFH v. 11.7.2017, IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422; H 4.8 "Fremdvergleich" EStH 2022; vgl. auch BMF v. 23.12.2010, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl I 2011, 37 zur steuerlichen Anerkennung von Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen, geändert durch BMF v. 29.4.2014, IV C 6 – S 2144/07/10004, BStBl I 2014, 809.

[2] BFH v. 25.7.2000, IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305; BFH v. 25.7.2000, IX R 9/97, Haufe-Index 447578; BFH v. 21.11.2013, IX R 26/12, BFH/NV 2014, 529; BFH v. 10.5.2005, IX B 5/05, BFH/NV 2005, 1551.

[3] FG München v. 9.7.2015, 15 K 3325/14, Haufe-Index 8438871, Nichtzulassungsbeschwerde unbegründet: BFH v. 21.1.2016, IX B 105/15, BFH/NV 2016, 769; FG München v. 26.6.2014, 15 K 1986/11, Haufe-Index 7227238.

[4] BFH v. 30.1.1996, IX R 100/93, BStBl II 1996, 359; BFH v. 16.11.2001, IX B 55/01, BFH/NV 2002, 345, zur gegenseitigen Vermietung.

[5] BFH v. 11.7.2017, IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422.

3.4.2 Begriff der nahen Angehörigen

Rz. 96a

Zu den nahen Angehörigen (s. auch § 15 AO) gehören in erster Linie Eltern und Kinder^[1], sowie Geschwister und Verschwägerte oder der Lebensgefährte eines Angehörigen^[2], offengelassen für Stiefeltern/-kinder. Aber unabhängig von der Frage, ob Stiefeltern/-kinder nahe Angehörigen sind, ist zu berücksichtigen, ob ein den Gleichklang wirtschaftlicher Interessen indizierendes Näheverhältnis angenommen werden kann. Maßgebend ist die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten.^[3]

Die Grundsätze des Fremdvergleichs gelten auch bei Verträgen zwischen dem Stpfl. und einer Personengesellschaft^[4] sowie bei Verträgen mit einer Kapitalgesellschaft, die von einem Angehörigen beherrscht werden, oder deren Gesellschafter ausschließlich Angehörige sind, ohne dass diese einen beherrschenden Einfluss ausüben.^[5]

Der BFH sieht es als höchstrichterlich geklärt an, wann ein Mietvertrag mit einer nahestehenden Person vorliegt und dass dieser einem Fremdvergleich zu unterwerfen ist, sodass diese Frage nicht mehr von grundsätzlicher Bedeutung sein kann.^[6]

Rz. 97

Darüber hinaus können steuerliche Gestaltungen rechtsmissbräuchlich i. S. d. § 42 AO sein.^[7]

[1] BFH v. 28.6.2002, IX R 68/99, BFH/NV 2002, 1391; BFH v. 31.7.2007, IX R 8/07, BFH/NV 2008, 350; BFH v. 17.7.2017, IX R 42/15, BFH/NV 2017, 1422.

[2] BFH v. 7.5.1996, IX R 69/94, BStBl II 1997, 196.

[3] BFH v. 20.1.2003, IX B 94/02, BFH/NV 2003, 617; BFH v. 22.1.2013, IX R 70/10, BFH/NV 2013, 1067; BFH v. 16.2.2016, IX R 28/15, BFH/NV 2016, 1006; BFH v. 22.3.2017, IX B 94/16, BFH/NV 2017, 913.

[4] BFH v. 7.5.1996, IX R 69/95, BStBl II 1997, 196; BFH v. 21.11.2013, IX R 26/12, BFH/NV 2014, 529: GbR, an der zwei Brüder zu je 50 % beteiligt sind, vermietet an deren Söhne.

[5] BFH v. 22.4.2002, IX B 186/01, BFH/NV 2002, 1155; BFH v. 22.3.2017, IX B 94/16, BFH/NV 2017, 913; Kulosa, in Schmidt, EStG, 2023, § 21 EStG Rz. 81; Loschelder, in Schmidt, EStG, 2023, § 12 EStG Rz. 23.

[6] BFH v. 22.3.2017, IX B 94/16, BFH/NV 2017, 913.

[7] BFH v. 21.11.2013, IX R 26/12, BFH/NV 2014, 529.

3.4.3 Fälle des Fremdvergleichs

Rz. 98

Der Abschluss eines Miet- oder Pachtvertrags bedarf keiner Form, sodass auch ein mündlicher Miet- oder Pachtvertrag zivilrechtlich wirksam ist. Es ist aber allein aus Beweisgründen für die tatsächliche Durchführung angezeigt, bei Vermietung zwischen nahen Angehörigen in jedem Fall einen schriftlichen Miet...