Rz. 199
§ 22 Nr. 5 S. 3 EStG regelt die Besteuerung im Fall schädlicher Verwendung nach § 93 Abs. 1 S. 1 und 2 EStG. Schädliche Verwendung i. S. d. § 93 EStG ist gegeben, wenn das geförderte Altersvorsorgevermögen entgegen § 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 und 10 Buchst. c AltZertG an den Zulageberechtigten ausgezahlt wird (§ 93 EStG Rz. 5ff.). Begünstigt sind nur Altersvorsorgeverträge, bei denen das angesparte Vermögen in Form einer lebenslangen gleich bleibenden oder steigenden Leibrente oder Ratenzahlung im Rahmen eines Auszahlungsplans mit einer anschließenden Teilkapitalverrentung ab dem 85. Lebensjahr ausgezahlt wird. Wird hiergegen verstoßen, insbesondere das Kapital in einer Summe ausgezahlt, liegt eine schädliche Verwendung vor. Zulässig sind eine Zusammenfassung von maximal 12 monatlichen Leistungen zu einer Auszahlung, die Abfindung einer Kleinbetragsrente, eine einmalige Auszahlung von bis zu 30 % des Kapitals sowie die gesonderte Auszahlung der in der Auszahlungsphase anfallenden Zinsen und Erträge (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 AltZertG).
Rz. 200
Das Ende der unbeschränkten ESt-Pflicht durch Aufgabe des inländischen Wohnsitzes und Wohnsitznahme in einem Staat außerhalb der EU/EWR ist nach § 95 EStG ebenfalls ein Fall der schädlichen Verwendung (vgl. zur beschr. Steuerpflicht Rz. 4). Da in diesen Fällen die Rückabwicklung nach § 95 EStG erfolgt, ist eine gesonderte Regelung in § 22 Nr. 5 EStG nicht erforderlich. Eine schädliche Verwendung liegt nach § 93 Abs. 1 S. 1 EStG auch vor, wenn das ausgezahlte Kapital nicht zur Verwendung für eine selbst genutzte Wohnung i. S. d. § 92a EStG eingesetzt wird (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr. 10 Buchst. c AltZertG).
Rz. 201
Als Rechtsfolge der schädlichen Verwendung sind die gezahlten Zulagen und der gesondert festgestellte Steuervorteil nach § 10a Abs. 4 EStG zurückzuzahlen (§ 93 Abs. 1 S. 1 EStG).
§ 22 Nr. 5 S. 3 EStG bestimmt darüber hinaus, dass die Ermittlung des zu versteuernden Ertrags sich nach den Leistungen aus ungeförderten Beiträgen ergebenden Grundsätzen des neuen S. 2 ergibt. Eine gesonderte Berechnungsmethode – wie bisher in S. 4 – ist daher entbehrlich.
Ermittlung des zu versteuernden Ertrags
A hat als Arbeitnehmer einen begünstigten privaten Altersvorsorgevertrag abgeschlossen. Vor dem Ende der Ansparphase kündigt er den Vertrag und lässt sich sein Altersvorsorgekapital i. H. v. 22.500 EUR zurückzahlen. Das Kapital setzt sich wie folgt zusammen:
| geleistete Eigenbeiträge |
15.000 EUR |
| Summe der gewährten Zulagen |
6.000 EUR |
| Erträge |
1.000 EUR |
| Wertsteigerungen |
500 EUR |
| Gesamt |
22.500 EUR |
Zusätzlich sind insgesamt Steuerermäßigungen nach § 10a Abs. 4 EStG i. H. v. 1.500 EUR gesondert festgestellt worden.
A hat die steuerliche Förderung i. H. v. 7.500 EUR (Zulage 6.000 EUR + Steuerermäßigung 1.500 EUR) zurückzuzahlen. Die Erträge und Wertsteigerungen sind nach § 22 Nr. 5 S. 3 EStG zu versteuern. Die volle Besteuerung ist gerechtfertigt, da die Erträge und Wertsteigerungen kein Ertrag eines Rentenrechts i. S. d. § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a EStG sind, sondern auf gefördertem Kapital beruhen. Die Rückzahlung der geleisteten Eigenbeiträge ist nicht steuerbar.
Rz. 202
Nach § 22 Nr. 5 S. 4 EStG ist Leistung i. S. d. S. 1 auch der Verminderungsbetrag nach § 92a Abs. 2 S. 5 EStG und der Auflösungsbetrag nach § 92a Abs. 3 S. 5 EStG. Verminderungsbetrag ist der sich mit Ablauf des Kj. des Beginns der Auszahlungsphase ergebende Stand des Wohnförderkontos dividiert durch die Anzahl der Jahre bis zur Vollendung des 85. Lebensjahrs des Zulageberechtigten.
Verminderung des Wohnförderkontos
Der Zulageberechtigte hat mit Beginn der Auszahlungsphase das 65. Lebensjahr vollendet. Der Betrag des Wohnförderkontos beträgt am Jahresende inkl. Zinsen 80.000 EUR. Verteilt auf 20 Jahre sind jährlich 4.000 EUR zu versteuern, das Wohnförderkonto vermindert sich jährlich um 4.000 EUR auf 76.000 EUR, 72.000 EUR usw.
Rz. 202a
Nach § 92a Abs. 3 S. 1 und 3 EStG ist das Wohnförderkonto aufzulösen, wenn der Zulageberechtigte die Wohnung nicht nur vorübergehend nicht mehr zu eigenen Wohnzwecken nutzt bzw. verstirbt, bevor er den Altersvorsorge-Eigenheimbetrag vollständig zurückgezahlt hat (Auflösungsbetrag). Nach § 22 Nr. 5 S. 5 EStG ist der Auflösungsbetrag mit 70 % zu erfassen. Tritt die Rechtsfolge des § 92a Abs. 3 S. 1 EStG erst nach dem Beginn der Auszahlungsphase ein, ist der darüber hinausgehende noch nicht erfasste Auflösungsbetrag innerhalb von 10 Jahren mit dem Eineinhalbfachen, zwischen dem 10. und 20. Jahr nach dem Beginn der Auszahlungsphase mit dem Einfachen als zu versteuernde Leistung zu erfassen (§ 92a Abs. 3 S. 6 EStG). Durch das JStG 2010 ist § 22 Nr. 5 S. 6 EStG in der Form ergänzt worden, dass eine Nachversteuerung des noch nicht erfassten Auflösungsbetrags des Wohnförderkontos nicht erfolgt, wenn die Aufgabe der Selbstnutzung der geförderten Wohnung nach Beginn der Auszahlungsphase aufgrund des Todes des Zulageberechtigten eintritt. Dies folgt aus der durch das JStG 201...