Frotscher/Geurts, EStG § 23 Private Veräußerungsgeschäfte / 7 Verlustausgleichs- und -abzugsbeschränkung (§ 23 Abs. 3 S. 7, 8 EStG)

Rz. 159

Gem. § 23 Abs. 3 S. 7 EStG dürfen Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften nur bis zur Höhe des Gewinns, den der Stpfl. im selben Kj. aus privaten Veräußerungsgeschäften (gleiche Jahre gibt es nicht) erzielt hat, ausgeglichen werden; sie dürfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

Nach § 23 Abs. 3 S. 8 EStG mindern Verluste jedoch nach Maßgabe des § 10d EStG die Einkünfte, die der Stpfl. in dem unmittelbar vorangegangenen Vz oder in den folgenden Vz aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 1 EStG erzielt hat oder erzielt; § 10d Abs. 4 EStG gilt entsprechend. Die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 23 Abs. 3 S. 7 und 8 EStG schließt auch die Anwendung des negativen Progressionsvorbehalts auf einen nach DBA steuerfreien Veräußerungsverlust bei der Ermittlung des Steuersatzes aus.^[1] Verluste nach § 23 EStG, die ab 1.1.2009 entstehen, können nicht mit Gewinnen nach § 20 Abs. 2 EStG verrechnet werden. Diese Regelung gilt für Verluste ab Vz 1999. Sie gestattet erstmals den eingeschränkten Rücktrag von 1999 nach 1998 oder den eingeschränkten Vortrag von 1999 in die Jahre 2000ff. Nach § 23 Abs. 3 S. 8 Halbs. 2 EStG gilt § 10d Abs. 4 EStG entsprechend, d. h., dass verbleibende Verlustvorträge gesondert festzustellen sind (§ 10d EStG Rz. 69ff.). Eine gezielte Verlustrealisierung mit Wiederankauf identischer Wertpapiere hat der BFH nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO angesehen^[2], hat aber demgegenüber bei taggleicher Veräußerung und Erwerb von Bezugsrechten durch einen Börsenmakler § 42 AO bejaht.^[3] Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten ist der Verlustabzug nach Maßgabe des § 10d Abs. 1 und 2 EStG für jeden Ehegatten vorzunehmen. Dabei ist die Abzugsbeschränkung von 1 Mio. EUR, zu verdoppeln und ebenso die Grenze von 60 % auf die zusammengerechneten Einkünfte der Ehegatten aus dem jeweiligen besonderen Verrechnungskreis anzuwenden.^[4]

Rz. 160

Durch das UntStReformG 2008 v. 14.8.2007^[5] sind S. 9 und 10 (jetzt S. 7, 8)^[6] in § 23 Abs. 3 EStG eingefügt worden (Rz. 7c). Durch die Verlagerung der Einkünfte aus der Veräußerung von Wertpapieren und Termingeschäften in § 20 Abs. 2 EStG (Rz. 5a, 6a, 7a), wären Verluste, die noch unter § 23 EStG fallen, in den Vz ab 2009 nicht mehr ausgleichsfähig, da sie einer anderen Einkunftsart zugehörten. Die Neuregelung lässt daher einen Ausgleich von Verlusten nach § 23 EStG mit Einkünften aus § 20 Abs. 2 EStG zu. Dies gilt bis Vz 2013.^[7]

Die Übergangsregelung ist verfassungsgemäß.^[8]

Rz. 161

Der BFH sieht die Beschränkung des Ausgleichs von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG a. F. ab Vz 1999 als verfassungsgemäß an und begründet dies überwiegend mit den Besonderheiten der Wertpapiergeschäfte. Angesichts der kurzen Behaltensfrist von einem Jahr habe es der Stpfl. durch die Wahl des Veräußerungszeitpunkts in der Hand zu entscheiden, ob er steuerpflichtig oder steuerfrei veräußert.^[9] Ggf. kommt ein Billigkeitserlass infrage, wenn die Erhebung einer durch das Zusammenwirken verschiedener Regelungen entstandenen ESt-Schuld keinerlei Zuwachs an Leistungsfähigkeit zugrunde liegt und somit ein Verstoß gegen das Übermaßverbot und das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit gegeben sein kann.^[10]

Ob diese Auffassung auch für Grundstücksveräußerungen gelten kann, ist mehr als fraglich, da in den Fällen des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 EStG ein Verstoß gegen das Nettoprinzip vorliegt. Mag bei Wertpapiergeschäften die Möglichkeit bestehen, den Veräußerungszeitpunkt zu bestimmen und Verluste mit zukünftigen Gewinnen auszugleichen, wird das bei Grundstücksveräußerungen nicht der Fall sein. Zum einen beträgt die Behaltensfrist 10 Jahre, d. h., 10 Jahre lang müssen Gewinne versteuert werden, Verluste werden nicht ausgeglichen. Zum anderen dürfte kaum ein Stpfl. in der Lage sein, einen Veräußerungsverlust mit Gewinnen auszugleichen. Welcher Stpfl. hat mehr als ein Grundstück und weniger als vier (sonst u. U. gewerblicher Grundstückshandel und voller Verlustausgleich); d. h., ein etwaiger Veräußerungsverlust kann im Normalfall gar nicht mehr ausgeglichen werden. Eine Rechtfertigung hierfür ist nicht erkennbar.

[1] FG Düsseldorf v. 14.4.2022, 8 K 1836/18 F, rkr., EFG 2022, 1169.

[2] BFH v. 25.8.2009, IX R 60/07, BFH/NV 2009, 2020; BFH v. 7.12.2010, IX R 40/09, BFH/NV 2011, 693.

[3] BFH v. 8.3.2017, IX R 5/16, BFH/NV 2017, 1074; Tschatsch, NWB 2017, 1928.

[4] BMF v. 29.11.2004, IV C 8 – S 2225 – 5/04, BStBl I 2004, 1097 zum Begriff Verrechnungskreis; BMF v. 5.10.2000, IV C 3 – S 2256 – 263/00, Tz. 42, BStBl I 2000, 1383; Levedag, in Schmidt, EStG, 2023, § 23 EStG Rz. 97.

[5] BStBl I 2007, 630.

[6] S. 9, 10 a. F. aufgehoben durch KroatienAnpG v. 25.7.2014.

[7] § 52a Abs. 11 S. 11 EStG a. F.; BFH v. 3.11.2015, VIII R 37/13, BFH/NV 2016, 636; BFH v. 9.8.2016, VIII R 27/14, BFH/NV 2017, 103.

[8] BFH v. 18.10.2006, IX R 28/05, BFH/NV 2007, 327; BFH v. 18.9.2007, IX R 42/05, BFH/NV 2007, 2422; BFH v. 12.7. ...