Frotscher/Geurts, EStG § 26b Zusammenveranlagung von Ehe ... / 2 Funktion und Bedeutung der Vorschrift

Rz. 2

§ 26b EStG kommt nur zur Anwendung, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 26 EStG gegeben sind und die Ehegatten die Zusammenveranlagung gewählt haben (§ 26 Abs. 1 S. 1 EStG) oder die Vermutung der Wahl der Zusammenveranlagung greift (§ 26 Abs. 3 EStG). Nach § 2 Abs. 8 EStG ist diese Regelung auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften (§ 1 LPartG) anzuwenden. Alle Ausführungen im Folgenden zu Ehegatten gelten auch für Lebenspartner und auch für Eheleute gleichen Geschlechts ("Ehe für alle"). Mit dem Gesetz zur Einführung des Rechts auf Eheschließung für Personen gleichen Geschlechts v. 20.7.2017^[1] hat der Gesetzgeber§ 1353 Abs. 1 S. 1 BGB dahingehend geändert, dass die Ehe nunmehr auch von zwei Personen gleichen Geschlechts auf Lebenszeit geschlossen werden kann. Gleichzeitig hat er in § 20a LPartG die Umwandlung einer Lebenspartnerschaft in eine Ehe ermöglicht. Die Umwandlung einer Lebenspartnerschaft nach § 20a LPartG in eine Ehe ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. v. § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO.^[2]

§ 2 Abs. 8 EStG findet auf verschiedengeschlechtliche Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft keine Anwendung.^[3]

§ 26b EStG ist eine reine Rechtsfolgevorschrift. Sie findet unabhängig vom Güterstand der Eheleute Anwendung. Für den Fall der Wahl der Zusammenveranlagung bestimmt § 26b EStG, dass

• die von den Ehegatten erzielten Einkünfte zusammengerechnet werden,
• die zusammengerechneten Einkünfte den Ehegatten gemeinsam zuzurechnen sind,
• die Ehegatten dann, d. h. für die weiteren Rechenschritte zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens als Bemessungsgrundlage für die ESt nach § 2 Abs. 3 bis 6 EStG, gemeinsam wie ein Stpfl. behandelt werden, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist.

Auf der Grundlage dieses gemeinsamen zu versteuernden Einkommens ist nach § 32a Abs. 5 EStG das Splittingverfahren anzuwenden. Werden die Einkünfte im Wesentlichen nur von einem Ehegatten erzielt, besteht der Splittingvorteil darin, dass die Eheleute beide Grundfreibeträge bzw. die unteren Progressionsstufen ausnutzen können. Gleichen sich die Einkünfte an, vermindert sich der Vorteil entsprechend und entfällt ganz, wenn die Ehegatten gleich hohe Einkünfte erzielen.

Rz. 3

Gegen die Regelung bestehen keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken.^[4] Das Ehegattensplitting stellt eine an dem Schutzgebot des Art. 6 Abs. 1 GG und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten (Art. 3 Abs. 1 GG) orientierte sachgerechte Besteuerung dar.^[5] Es dient nicht dazu, ehebedingte steuerliche Nachteile zu kompensieren. Der Gesetzgeber hat durch die Besteuerung der Alleinstehenden mit dem Grundtarif und der Verheirateten mit dem Splittingtarif diese bei gleicher Leistungsfähigkeit (nur) gleichmäßig belastet.^[6] Zum Splitting-Vorteil s. § 32a EStG Rz. 11ff. Die Zusammenveranlagung ist im Regelfall für die Ehegatten günstiger; ausnahmsweise kann die getrennte Veranlagung vorteilhafter sein.^[7] Zur Frage der günstigsten Veranlagungsart für nicht dauernd getrennt lebende Ehegatten s. § 26 EStG Rz. 89ff.

Rz. 4

Ein Sachgrund für die Behandlung der Ehegatten als ein Stpfl. ist dem Gesetz nicht zu entnehmen. Zunächst ist davon auszugehen, dass sich alle Rechenvorgänge zur Ermittlung der festzusetzenden ESt grundsätzlich auf der Ebene des einzelnen Stpfl. vollziehen (Grundsatz der Individualbesteuerung). § 26b EStG enthält hiervon insoweit eine Ausnahme, als die Ehegatten in gewissen Beziehungen "gemeinsam wie ein Stpfl." behandelt werden sollen (Einheitsbetrachtung, Haushaltsbesteuerung). Eine präzise Antwort darauf, bei welchen Rechenvorgängen des § 2 EStG die Einheitsbetrachtung eingreift und welchen Grund diese Anordnung hat, lässt das Gesetz vermissen.^[8] Unklar ist vor allem, ob die gemeinsame Behandlung als ein Stpfl. mit einer bestimmten Berechnungsstufe des § 2 EStG beginnt, die Ehegatten also auf früheren Stufen als einzelne Stpfl., auf späteren als ein Stpfl. zu behandeln sind, oder ob nicht vielmehr auch innerhalb der einzelnen Stufen nach sachlichen Gesichtspunkten differenziert werden muss.

Rz. 5

Das Splittingverfahren wird nicht durch § 26b EStG angeordnet, sondern durch § 32a Abs. 5 EStG. Für die Anwendung des Splittingverfahrens wäre es deshalb ausreichend, erst die zu versteuernden Einkommen der Eheleute (§ 2 Abs. 5 EStG) zusammenzurechnen. § 26b EStG hat deshalb die Funktion wegen der damit verbundenen Zurechnungsprobleme eine individuelle Zurechnung der persönlichen Abzüge als Indikatoren der Verringerung subjektiver Leistungsfähigkeit zu vermeiden; zu dieser Funktion bei der Zusammenveranlagung s. BFH v. 24.1.1958, VI 9/56 S, BStBl III 1958, 77.

Für die Auslegung des § 26b EStG folgt daraus, dass dort, wo es um die Ermittlung der objektiven Leistungsfähigkeit geht, auf den einzelnen Ehegatten abzustellen ist, dort, wo es hingegen um die subjektive Leistungsfähigkeit geht, die Eheleute als ein Stpfl. zu behandeln sind. Typischerweise liegt die Trennungsgrenze bei der Ermittlung der Summe der Ei...