Frotscher/Geurts, EStG § 26b Zusammenveranlagung von Ehe ... / 7.2 Aufteilungsverfahren nach §§ 268ff. AO

Rz. 36

Die Aufteilung erfolgt nur auf Antrag (§ 268 AO)^[1]; das FA muss aber in geeigneten Fällen nach § 89 AO die Stellung des Antrags anregen.^[2] Der Antrag kann frühestens nach der Bekanntgabe des Leistungsgebots gestellt werden (§ 269 Abs. 2 S. 1 AO), da erst dann die Gefahr einer Inanspruchnahme besteht.^[3] Nach vollständiger Zahlung der Steuer ist der Antrag nicht mehr zulässig (§ 269 Abs. 2 S. 2 AO). Wird der Antrag vor Einleitung der Vollstreckung gestellt, wird die zum Zeitpunkt des Eingangs des Antrags geschuldete Steuer aufgeteilt (§ 276 Abs. 1 EStG). Erfolgt die Antragstellung erst nach Einleitung der Vollstreckung, ist nur diejenige Steuer aufzuteilen, wegen der vollstreckt wird (§ 276 Abs. 2 AO).

Durch die Aufteilung wird die durch die Zusammenveranlagung entstandene Gesamtschuld für Vollstreckungszwecke in Teilschulden aufgespalten, um die Vollstreckung auf den sich für den Ehegatten ergebenden Anteil zu beschränken. Die Vollstreckungsbeschränkung wird nach § 278 Abs. 2 AO insofern durchbrochen, als derjenige, dem von einem zusammenveranlagten Ehegatten unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewandt worden sind, bis zur Höhe des gemeinen Werts der Zuwendung für den auf den anderen Gesamtschuldner-Ehegatten entfallenden Betrag in Anspruch genommen werden kann, wenn die Vermögensgegenstände in oder nach dem betreffenden Vz übertragen worden sind. Wechseln zusammenveranlagte Ehegatten nach Aufteilung der Gesamtschuld und Einleitung der Vollstreckung zur Einzelveranlagung, berührt dies den zu vollstreckenden (Steuer-)Anspruch grundsätzlich nicht.^[4] Die Vollstreckungsmaßnahmen sind daher nicht aufzuheben. Nach Ergehen der Bescheide über die Einzelveranlagung ist indes die Vollstreckung nach dem AnfG fortzusetzen, ohne dass es darauf ankommt, ob der Bescheid nach § 278 Abs. 2 S. 1 AO innerhalb der Anfechtungsfrist ergangen ist.^[5]

Die Aufteilung hat nicht nur vollstreckungsrechtliche Bedeutung, sondern führt auch zu einer Aufrechnungsbeschränkung. Daher ist jeder der Gesamtschuldner-Ehegatten – unabhängig davon, ob die Zwangsvollstreckung wegen der Gesamtschuld eingeleitet ist oder droht – befugt, die Aufteilung vor Einleitung der Vollstreckung (aber nach Bekanntgabe des Leistungsgebots) zu beantragen, um eine Aufrechnung des FA mit der Gesamtschuld ihm gegenüber auf den auf ihn entfallenden Aufteilungsbetrag zu beschränken.^[6]

Die Aufteilung erfolgt grundsätzlich nach Maßgabe der Beträge, die sich bei einer fiktiven Einzelveranlagung nach § 26a EStG ergeben hätten (§ 270 S. 1 AO). Für Vorauszahlungen und Nachforderungen bei einer Änderung der Steuerfestsetzung sieht das Gesetz besondere Maßstäbe vor (§§ 272, 273 AO). Das FA kann auch nach einem von beiden Ehegatten gemeinschaftlich gemachten Vorschlag aufteilen, wenn die Tilgung sichergestellt ist (§ 274 EStG). Die zusammengefassten Bescheide sind für die Aufteilung bindend (§ 270 S. 1 AO).^[7] Im Aufteilungsverfahren sind daher Einwendungen gegen die Festsetzung der Steuer und gegen die Zurechnung der Einkünfte auf die Ehegatten unerheblich. Die Besteuerungsgrundlagen sind auch dann maßgebend, wenn sie unzutreffend ermittelt oder zugeordnet worden sind.^[8] Damit sind die zusammengefassten Bescheide Grundlagenbescheide für den Aufteilungsbescheid.^[9] Für den Grundlagenbescheid-Charakter spricht auch, dass nach der Rspr. bei einer Zusammenveranlagung auch bei zutreffender Steuerfestsetzung im Ergebnis (der Höhe nach) ein Ehegatte beschwert sein kann, wenn das FA abweichend von der Steuererklärung die diesem Ehegatten zugeordneten Einkünfte erhöht hat, da sich dies im Aufteilungsverfahren für ihn nachteilig auswirkt (Rz. 22).^[10] Problematisch kann sein, wenn – was nach der Rspr. möglich ist (Rz. 23, 25) – die Bescheide inhaltlich voneinander abweichen.

Rz. 37

Während des Laufs des Aufteilungsverfahrens dürfen Vollstreckungsmaßnahmen nur zur Sicherung des Steueranspruchs ergriffen werden (§ 277 AO).^[11] Die Aufrechnung ist keine Vollstreckungsmaßnahme.^[12] Im Aufteilungsverfahren ist der andere Ehegatte nach § 91 Abs. 1 S. 1 AO zu hören; im Einspruchsverfahren und im Klageverfahren ist er notwendig hinzuzuziehen (§ 360 Abs. 3 AO) bzw. beizuladen (§ 60 FGO), da es sich um einen einheitlichen Bescheid mit Wirkung gegenüber allen Gesamtschuldnern handelt.^[13] Form und Inhalt des Aufteilungsbescheids werden durch § 279 AO näher bestimmt. Der ergehende "einheitliche" Bescheid ist rechtlich – anders als die zusammengefassten Bescheide nach § 155 Abs. 3 AO (Rz. 21) – nur ein einziger Verwaltungsakt. Jeder Ehegatte kann gegen ihn Einspruch einlegen (§ 347 Abs. 1 AO). Eine Änderung des Aufteilungsbescheids ist nach § 280 AO nur eingeschränkt möglich. §§ 130ff., 172ff. AO finden keine Anwendung.^[14] Nicht möglich ist die Rücknahme des Aufteilungsantrags, auch nicht im Einspruchsverfahren. Denn in diesem Verfahren können nur Einwendungen gegen die Art der Aufteilung (d. h. gegen die Berechnung der Aufteilungsanteile) erhoben werden. Da § 280 AO gegenüber §§ 130ff. AO und §...