Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Rz. 15
Der persönliche Regelungsbereich des § 2a Abs. 1 EStG, also die Frage, welche Stpfl. von dieser Vorschrift erfasst werden, ist nicht ausdrücklich geregelt, ergibt sich aber aus dem Zweck und der systematischen Einordnung der Vorschrift. § 2a Abs. 1 EStG greift bei denjenigen Stpfl. ein, bei denen negative Einkünfte der in § 2a Abs. 1 EStG genannten Art ohne die Vorschrift des § 2a Abs. 1 EStG im Inland durch Verlustausgleich oder Progressionsvorbehalt zu berücksichtigen wären.
Rz. 16
Ist der Stpfl. unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 EStG Rz. 25ff.) und besteht mit dem ausl. Staat ein DBA, sind positive und negative ausl. Einkünfte der in § 2a Abs. 1 EStG genannten Art regelmäßig von der inl. Besteuerung freigestellt (abgesehen von dem Progressionsvorbehalt; Rz. 28); dies ist die Auswirkung der aufgrund des Betriebsstätten- und des Belegenheitsprinzips regelmäßig angewendeten Freistellungsmethode. Da diese negativen ausl. Einkünfte vom Verlustausgleich schon aufgrund der Freistellungsmethode ausgeschlossen sind (Rz. 10b), greift § 2a EStG insoweit nicht ein. In diesem Bereich findet § 2a Abs. 1 EStG nur Anwendung, wenn sich die Bundesrepublik in dem DBA, abweichend vom Betriebsstätten- und Belegenheitsprinzip, die Besteuerung dieser Einkünfte vorbehalten hat, sei es allgemein oder aufgrund eines Aktivitätsvorbehalts. Da dann die positiven Einkünfte im Inland besteuert werden, nehmen die negativen Einkünfte am Verlustausgleich teil. Dies wird im Rahmen des § 2a Abs. 1 EStG ausgeschlossen.
Rz. 17
Besteht mit dem ausl. Staat kein DBA, greift das Welteinkommensprinzip und nach § 34c Abs. 1 EStG die Anrechnungsmethode ein. Da insoweit alle ausl. negativen Einkünfte am Verlustausgleich teilnehmen, greift § 2a Abs. 1 EStG bei den dort aufgeführten Einkünften ein und schließt den Verlustausgleich aus.
Rz. 17a
Auf die Anrechnung ausl. Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG kann § 2a Abs. 1 EStG insoweit Auswirkungen haben, als die deutsche Steuer durch Nichtansatz der Verluste erhöht wird. Dadurch kann ein höherer Anteil der ausl. Steuer anrechenbar werden. Es kann auch eine ausl. Steuer auf Verluste i. S. d. § 2a Abs. 1 EStG, die im Ausland als Gewinne behandelt werden, anrechenbar sein. Andererseits kann ausl. Steuer späterer Jahre durch den Verlustvortrag nach § 2a EStG im Inland nicht anrechenbar werden, weil durch den Verlustabzug keine ausreichende inl. Steuer entsteht.
Rz. 18
Besteht beschränkte Steuerpflicht, werden ausl. Einkünfte regelmäßig nicht von der inl. Besteuerung erfasst (§ 49 EStG). Negative ausl. Einkünfte nehmen insoweit auch nicht am Verlustausgleich teil, die Anwendung des § 2a Abs. 1 EStG erübrigt sich also. Möglich ist es jedoch, dass innerhalb einer von der beschr. Stpfl. erfassten Betriebsstätte ausl. Einkünfte anfallen (Beispiel: Zum Betriebsvermögen einer inl. Betriebsstätte eines beschr. Stpfl. gehört im Ausland belegener Grundbesitz). Dann könnte § 2a Abs. 1 EStG bei negativen ausl. Einkünften dieses beschr. Stpfl. eingreifen; es stellt sich hier aber die Frage, ob die Anwendung des § 2a Abs. 1 EStG auf bestimmte Einkunftsarten beschränkt ist (Rz. 19).
Rz. 18a
Soweit die Vorschrift auch inländische Einkünfte erfasst (vgl. § 2a Abs. 1 Nr. 6b, c, Nr. 7 EStG), unterliegen diese Einkünfte der inl. Besteuerung. Gewinne werden daher uneingeschränkt, Verluste nach Abs. 1 nur eingeschränkt berücksichtigt.
Rz. 18b
Die Vorschrift gilt für natürliche Personen und, über § 8 Abs. 1 KStG, auch für KSt-Subjekte. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Kapitalgesellschaften nach § 8 Abs. 2 KStG nur gewerbliche Einkünfte haben können; Entsprechendes gilt für Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, VVaG und Betriebe gewerblicher Art. Die anderen KSt-Subjekte können Einkünfte aller Einkunftsarten haben, sodass insoweit der gesamte Tatbestand des § 2a Abs. 1 EStG für sie in Betracht kommt. Zur Frage der Bedeutung der verschiedenen Einkunftsarten vgl. Rz. 19ff.
Rz. 18c
§ 2a Abs. 1, 2 EStG ist eine Vorschrift zur Ermittlung der steuerlichen Einkünfte. Ist der Stpfl. eine Organgesellschaft, ist diese Vorschrift auf seiner Ebene anzuwenden. Das bedeutet, dass sowohl bei der Frage, ob es sich um positive bzw. negative Einkünfte derselben Art handelt, als auch bei der Frage, ob es sich um Einkünfte aus demselben Staat handelt, auf die Ebene der jeweiligen Organgesellschaft abzustellen ist, die die Einkünfte erzielt hat. Der Verlustausgleich bzw. -abzug nach § 2a Abs. 1, 2 EStG vollzieht sich daher auf der Ebene der Organgesellschaft. Positive bzw. negative Einkünfte anderer Organgesellschaften oder des Organträgers sind nur bei diesen zu berücksichtigen. Lediglich das Ergebnis des durchgeführten oder, mangels positiver Einkünfte derselben Art aus demselben Staat der jeweiligen Organgesellschaft, nicht durchgeführten Verlustausgleichs oder -abzugs ist im Rahmen der Einkommensermittlung dem Organträger zuzurechnen.