Prof. Dr. Gerrit Frotscher
Rz. 34
Nach § 2a Abs. 1 S. 5 EStG sind die am Schluss des Vz verbleibenden negativen Einkünfte gesondert festzustellen. Festzustellende "verbleibende negative Einkünfte" sind die im Vz nicht durch Verlustausgleich ausgeglichenen negativen Einkünfte nach § 2a Abs. 1 EStG des laufenden Vz zuzüglich der noch nicht verfallenen, noch nicht ausgeglichenen und noch nicht durch Verlustvortrag abgezogenen negativen Einkünfte der vorangegangenen Vz (bei der erstmaligen Feststellung) bzw. zuzüglich der auf den Schluss des vorangegangenen Vz festgestellten verbleibenden negativen Einkünfte (bei den weiteren Feststellungen).
Für die Entwicklung der verbleibenden negativen Einkünfte gilt daher folgendes Schema:
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Nicht abgezogene negative Einkünfte der Vorjahre bzw. festgestellter Betrag auf den Schluss des vorangehenden Vz |
| ./. |
im laufenden Vz abgezogene negative Einkünfte |
| + |
nicht ausgeglichene negative Einkünfte des laufenden Vz |
| |
festzustellende negative Einkünfte auf den Schluss des laufenden Vz |
Die Feststellung ist bei Mitunternehmerschaften, ebenso wie die Feststellung des § 10d EStG, auf der Ebene des Gesellschafters vorzunehmen, da sich der Verlustabzug auf seiner Ebene abspielt. Daher sind, ausgehend von der einheitlichen Gewinnfeststellung (Verlustfeststellung), die darin enthaltenen, nicht ausgeglichenen Verluste für jeden einzelnen Gesellschafter festzustellen.
Rz. 34a
Der Inhalt der gesonderten Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte ist nicht ausdrücklich geregelt. Aus dem Gesetz ergibt sich unmittelbar nur, dass die Gesamtsumme der zum Ende eines Vz noch nicht ausgeglichenen oder nicht abgezogenen negativen Einkünfte gesondert festzustellen ist. Dies genügt aber noch nicht, um in einem späteren Vz entscheiden zu können, ob die negativen Einkünfte abziehbar sind. Da die gesonderte Feststellung der Erleichterung der Steuerfestsetzung dienen soll, ist sie so zu gestalten, dass sie dieses Ziel auch erreichen kann. Die Feststellung nach § 2a EStG ist dadurch gekennzeichnet, dass ihre Wirkung (Abziehbarkeit der Verluste) u. U. erst nach vielen Jahren eintritt. Es wäre unzweckmäßig, erst dann zu prüfen, welcher Art die negativen Einkünfte waren, und aus welchem Staat sie stammen. In die gesonderte Feststellung sind daher die negativen Einkünfte danach aufzuteilen, zu welcher Art sie gehören und aus welchem Staat sie stammen.
Rz. 34b
Die Bindungswirkung der gesonderten Feststellung ergibt sich aus ihrem Zweck. Sie entfaltet Bindungswirkung für den Steuerbescheid des folgenden Jahrs, in dem darüber entschieden wird, ob die festgestellten negativen Einkünfte in diesem Vz abziehbar sind, und sie entfaltet Bindungswirkung für die Feststellung der verbleibenden negativen Einkünfte auf den Schluss des folgenden Vz, in die der Inhalt der Feststellung als Anfangsbestand der verbleibenden negativen Einkünfte eingeht (Feststellungszusammenhang).
Rz. 35
Nicht ausdrücklich geregelt ist das Verhältnis der Feststellung nach § 2a EStG zu den Feststellungen nach § 10d EStG und § 15a EStG. § 10d EStG bezieht sich auf dem Grunde nach ausgleichsfähige Verluste, die jedoch mangels positiver Einkünfte tatsächlich nicht ausgeglichen werden konnten. Nicht erfasst werden von dieser Vorschrift negative Einkünfte, die trotz Vorhandenseins positiver Einkünfte wegen einer gesetzlichen Ausgleichsbeschränkung nicht ausgeglichen werden durften. Die von § 2a Abs. 1 EStG erfassten Verluste sind daher in der Verlustfeststellung des § 10d EStG nicht enthalten. Die Feststellungen nach § 2a Abs. 1 EStG und § 10d EStG stehen unabhängig und verbindungslos nebeneinander. Sie haben jeweils einen anderen sachlichen Regelungsbereich. Verluste, die unter § 2a Abs. 1 EStG fallen, können nicht nach § 10d EStG festgestellt werden, und umgekehrt.
Rz. 35a
Verluste nach § 15a EStG unterliegen ebenso einer Abzugsbeschränkung wie Verluste nach § 2a EStG. Einzelne negative Einkünfte können sowohl der Abzugsbeschränkung nach § 2a Abs. 1 EStG als auch der nach § 15a EStG unterliegen (Rz. 32). Beide Abzugsbeschränkungen stehen unabhängig nebeneinander. In der Feststellung nach § 2a Abs. 1 EStG erfolgt eine Feststellung nur zu den Zwecken des § 2a Abs. 1 EStG, in der Feststellung nach § 15a EStG nur zu den Zwecken des § 15a EStG. Das bedeutet, dass negative Einkünfte sowohl in der Verlustfeststellung nach § 2a Abs. 1 EStG als auch in der nach § 15a EStG enthalten sein können, wenn diese negativen Einkünfte beiden Abzugsbeschränkungen unterliegen. Die sachlichen Regelungsbereiche der beiden Feststellungen überschneiden sich also teilweise. Es erfolgt insoweit eine Doppelfeststellung, wobei keiner der Feststellungsbescheide Bindungswirkung für den anderen entfaltet.
Rz. 35b
Hinsichtlich des Verfahrens verweist § 2a Abs. 1 S. 5 EStG auf § 10d Abs. 4 EStG. Vgl. daher, insbesondere zur Änderung von Steuer- und Feststellungsbescheiden und zum Rechtsschutz, § 10d EStG Rz. 62ff.. Die der Verrechnungsbeschränkung unterliegenden Verluste sind auch für Zwecke des negativen Prog...