Frotscher/Geurts, EStG § 2a Negative Einkünfte mit Bezug ... / 3 Berücksichtigung bestimmter Verluste aus ausländischen gewerblichen Betriebsstätten (Abs. 2)

3.1 Verluste der gewerblichen Betriebsstätte

Rz. 36

§ 2a Abs. 1 EStG ist nicht auf alle negativen Einkünfte aus einer Betriebsstätte in einem Drittstaat anzuwenden, sondern nur auf bestimmte Einkünfte, die aus einer Tätigkeit stammen, die vom inländischen Gesetzgeber als volkswirtschaftlich nicht sinnvoll eingestuft wird. Diese "Produktivitätsklausel" in Abs. 2 EStG ist § 5 AIG und § 1 Abs. 3 EntwLStG nachgebildet; die zu diesen Vorschriften entwickelten Auslegungsgrundsätze können daher zur Auslegung des § 2a EStG herangezogen werden.^[1] Es verstößt nicht gegen das Grundgesetz, dass eine Aktivitätsklausel nur für die Tatbestände des Abs. 1 Nr. 2, 3 und 4 vorgesehen ist, nicht z. B. bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Diese Differenzierung ist nicht schlechthin sachwidrig.^[2]

Rz. 36a

Nach § 2a Abs. 2 EStG fallen daher folgende negativen Einkünfte aus einer Drittstaaaten-Betriebsstätte nicht unter § 2a Abs. 1 EStG (und sind damit als "produktive Einkünfte" durch die Nichtanwendung des § 2a Abs. 1 begünstigt):

• Herstellung und Lieferung von Waren, mit Ausnahme von Waffen;
• Gewinnung von Bodenschätzen;
• gewerbliche Leistungen, mit Ausnahme der in § 2a Abs. 2 EStG aufgeführten gewerblichen Leistungen.

Einkünfte, die nicht Betriebsstätteneinkünfte sind, gehören nicht zu den "aktiven" Tätigkeiten, fallen also unter § 2a Abs. 1 EStG. "Aktiv" kann die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft (einschl. atypische stille Gesellschaft) sein, nicht aber die typische stille Beteiligung. Zu Einkünften von Drittstaaten-Körperschaften im Rahmen des § 2a Abs. 1 Nr. 3, 4 EStG (Rz. 23a, 23e).

Rz. 37

§ 2a Abs. 1 EStG ist nur dann nicht anwendbar, wenn die negativen Einkünfte der gewerblichen Betriebsstätte im Drittstaat ausschließlich oder fast ausschließlich aus der jeweils begünstigten Tätigkeit stammen. "Ausschließlich" bedeutet 100 %; es darf also keine andersartige, nicht begünstigte Tätigkeit vorliegen. "Fast ausschließlich" bedeutet, dass der Umfang der nicht begünstigten Tätigkeit nur untergeordnete Bedeutung hat. Die Verwaltung nimmt dies typisierend an, wenn die nicht begünstigte Tätigkeit 10 % nicht übersteigt, die begünstigte Tätigkeit daher zumindest 90 % ausmacht. Hierbei handelt es sich um eine sachgerechte Typisierung; eine begünstigte Tätigkeit von weniger als 90 % ist i. d. R. nicht "fast ausschließlich". Abzustellen ist auf das Verhältnis der Bruttoerträge (Umsatz), also nicht auf den Gewinn.^[3] Die begünstigte Tätigkeit braucht nicht "unmittelbar" verwirklicht zu sein; der Stpfl. kann sich daher anderer Unternehmen als Hilfspersonen bedienen. § 2a Abs. 2 EStG erfordert, dass die Einkünfte aus einer Betriebsstätte stammen, die ausschließlich oder fast ausschließlich begünstigte Tätigkeiten zum Gegenstand hat. "Ausschließlich oder fast ausschließlich" ist also auf die Tätigkeit der Betriebsstätte zu beziehen, nicht auf die Herkunft der negativen Einkünfte. Eine über 10 % hinausgehende nicht begünstigte Tätigkeit schadet daher auch dann, wenn die negativen Einkünfte nur aus begünstigter Tätigkeit stammen.

Rz. 37a

Der Stpfl. muss nachweisen, dass die negativen Einkünfte ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktiven Tätigkeiten stammen. Er muss also nachweisen,

• aus welchen Tätigkeiten die negativen Einkünfte stammen, und
• dass die Betriebsstätte daneben keine schädlichen Aktivitäten entfaltet.

Den Stpfl. trifft die Darlegungslast und die Beweisführungslast sowie, bei Nichtbeweisbarkeit, die Beweislast. Bei Nichtbeweisbarkeit sind die negativen Verluste daher nicht abzugsfähig.

Durch diese Regelung wird die allgemeine Regelung des § 90 Abs. 2 AO konkretisiert.

Rz. 38

§ 2a Abs. 1 EStG ist nicht anwendbar (mit der Folge, dass die Verluste steuerlich absetzbar sind), wenn die Betriebsstätte die "Herstellung oder Lieferung von Waren, außer Waffen", zum Gegenstand hat. "Herstellen" bedeutet die Schaffung von Gegenständen, die vorher in dieser Form nicht vorhanden waren; Reparatur ist daher kein Herstellen. Der Begriff der "Herstellung" ist der gleiche wie der in § 6 EStG (vgl. daher die Kommentierung zu § 6 EStG Rz. 198ff.). "Waren" sind bewegliche Sachen. Diese Definition, die in § 1 Abs. 2 Nr. 1 HGB vor dem Inkrafttreten des Handelsrechtsreformgesetzes enthalten war, kann weiterhin als sachgemäße Umschreibung des Begriffs der Waren angesehen werden.^[4] Waren sind daher auch Investitionsgüter, wenn sie bewegliche Sachen^[5] sind, nicht jedoch Grundstücke, wesentliche Bestandteile von Grundstücken (i. d. R. Gebäude usw.), Rechte (einschließlich der grundstücksgleichen Rechte) sowie immaterielle Wirtschaftsgüter und Rechte.^[6] Herstellung immaterieller Wirtschaftsgüter fällt unter "gewerbliche Leistungen" (Rz. 40). Standardsoftware, die auf einem Datenträger verkörpert ist, fällt unter den Begriff "Waren".^[7]"Lieferung" ist jede Eigentumsübertragung einer Ware an einen Dritten; Entgeltlichkeit gehört nicht zwingend zum Begriff der Lieferung. Der Begriff der "Lieferung" ist insofern identisch mit dem Begriff der "Anschaffung" in § 6 EStG, als beide Begriffe...