Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 12 [Aufwandsentschädigungen]

1 Aufwandsentschädigungen

Rz. 1

§ 3 Nr. 12 EStG gilt nur für Aufwandsentschädigungen aus öffentlichen Kassen und daher nur für die Stpfl., die im öffentlichen Dienst oder Auftrag tätig sind. Aufwandsentschädigungen, die von der privaten Wirtschaft gezahlt werden, werden nicht in vergleichbarer Weise steuerbefreit. Die Vorschrift stützt sich darauf, dass der Gesetzgeber im Rahmen des Haushaltsrechts auch die steuerrechtliche Systematik beachtet und nur solche Zuwendungen als Aufwandsentschädigung ausweist, die einen Ausgleich für Erwerbsaufwand des Empfängers bewirken. Insofern handelt es sich dem Charakter nach um eine Vereinfachungsregelung. Es zeigt sich jedoch gelegentlich, dass diese Voraussetzung nicht immer nicht eingehalten wird. Es ist verfassungswidrig, wenn mittels § 3 Nr. 12 S. 1 EStG an und für sich stpfl. Einnahmen, steuerfrei gestellt werden.^[1] Die Vorschrift ist verfassungsgemäß, soweit sie Aufwandsentschädigungen steuerfrei stellt, die nicht über den tatsächlichen Aufwand des Beziehers hinausgehen.^[2] Der Gesetzgeber hat die Steuerfreiheit gem. § 3 Nr. 12 S. 1 EStG ab Vz 2014 ausdrücklich auf Bezüge beschränkt, die im Haushaltsplan als Aufwandsentschädigungen ausgewiesen sind.^[3]

Rz. 2

Die Vorschrift erfasst nur Zahlungen. Sachbezüge sind somit nicht begünstigt. Ein öffentlich-rechtliches Dienst- oder Amtsverhältnis ist nicht erforderlich. Es kann sich auch um eine Tätigkeit i. S. v. §§ 13, 15, 18 oder 22 EStG handeln.

Rz. 3

Neben der Aufwandsentschädigung gem. § 3 Nr. 12 EStG können auch steuerfreie Vergütungen nach § 3 Nr. 13 und 26 EStG anfallen. Soweit Reisekostenvergütungen die nach § 3 Nr. 13 EStG steuerfreien Erstattungen übersteigen, ist § 3 Nr. 12 S. 2 EStG dem Grunde nach anwendbar.^[4] In den Vz 2011 – 2013 besteht m. E. bei der Aufwandsentschädigung gem. § 1835a BGB eine Konkurrenz zwischen § 3 Nr. 12 und 26b EStG, weil beide Vorschriften tatbestandsmäßig erfüllt sind.^[5] Hierbei ist die für den Stpfl. günstigste Reihenfolge anzuwenden (R 3.26 Abs. 7 S. 2 LStR 2015). Wird für eine Aufwandsentschädigung, die auch den Tatbestand des § 3 Nr. 26a EStG erfüllt, die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 12 EStG gewährt, kann § 3 Nr. 26a EStG für den stpfl. Teil der Tätigkeit nicht beansprucht werden (§ 3 Nr. 26a EStG Rz. 5).

Rz. 4

Soweit die Steuerfreiheit der Aufwandsentschädigungen reicht, ist der Abzug von Werbungskosten oder Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG ausgeschlossen (Rz. 27).^[6]

[1] BVerfG v. 11.11.1998, 2 BvL 10/95, BStBl II 1999, 502.

[2] BFH v. 17.10.2012, VIII R 57/09, BStBl II 2013, 799, BFH/NV 2013, 307.

[3] Vgl. auch BT-Drs. 18/1995, 104.

[4] BFH v. 19.10.2016, VI R 23/15, BFH/NV 2017, 359.

[5] BFH v. 17.10.2012, VIII R 57/09, BStBl II 2013, 799, BFH/NV 2013, 307; a. A. FinMin Baden-Württemberg v. 10.2.2016, 3 – S 233.7/38: Es gilt nur § 3 Nr. 26b EStG.

[6] BFH v. 24.10.1991, VI R 83/89, BStBl II 1992, 140.

2 Aufwandsentschädigungen aus einer Bundes- oder Landeskasse (§ 3 Nr. 12 S. 1 EStG)

Rz. 5

Voraussetzung für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 12 S. 1 EStG ist, dass die Bezüge zum einen

• aus einer Bundeskasse oder aus einer Landeskasse gezahlt werden und
• durch eine Rechtsnorm des Bundes oder eines Landes (Gesetz oder auf gesetzlicher Ermächtigung beruhende Rechtsverordnung) oder durch Beschluss der Bundes- oder einer Landesregierung als Aufwandsentschädigung festgesetzt sind
• und zum anderen jeweils im Haushaltsplan des Bundes oder eines Landes als Aufwandsentschädigung ausgewiesen sind.

Die Notwendigkeit des ausdrücklichen Ausweises der Bezüge als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan gilt seit Vz 2014.^[1] Das entspricht der vom BFH^[2] verworfenen früheren Verwaltungsauffassung.

Rz. 5a

Sind die Bezüge entweder in einem Bundes- oder Landesgesetz oder in einer Bestimmung, die auf bundes- oder landesgesetzlicher Ermächtigung beruht, als Aufwandsentschädigung festgesetzt, reicht der bloße Ausweis als Aufwandsentschädigung im Haushaltsplan aus. Im Fall der Festsetzung durch die Bundes- oder eine Landesregierung muss aus dem Haushaltsplan der Empfängerkreis und die Höhe der Aufwandsentschädigung erkennbar hervorgehen.^[3]

Rz. 6

Weiterer als dieser formalen Voraussetzungen bedarf es für die in § 3 Nr. 12 S. 1 EStG enthaltene Steuerbefreiung von Gesetzes wegen nicht. Es besteht eine nicht widerlegbare Vermutung, dass dem Empfänger der festgesetzten Aufwandsentschädigung ein Aufwand in Höhe der Zuwendung entstanden ist. Liegen die genannten Voraussetzungen vor, ist es folglich ohne Bedeutung, ob dem Empfänger der Aufwandsentschädigung nur ein geringerer oder überhaupt ein Aufwand erwachsen ist. Dementsprechend ist es dem FA untersagt, nachzuprüfen, ob im Einzelfall ein steuerlich abzugsfähiger Aufwand in entsprechender Höhe auch tatsächlich gegeben ist.

Rz. 7

Der Begriff des (entschädigten) Aufwands in § 3 Nr. 12 S. 1 EStG umfasst – anders als § 3 Nr. 12 S. 2 EStG – nicht nur solche Aufwendungen, die dem Erwerb und damit der Erzielung von stpfl. Einkünften dienen; er bezeichnet vielmehr herkömmlicherweise jeden Vermögensabfluss, ohne dabei zwischen erwerbsbedingten Aufwendungen und solchen, die ihren Grun...