Frotscher/Geurts, EStG § 3 Nr. 40 [Teileinkünfteverfahren] / 5 Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG (Satz 1 Buchst. d)

Rz. 40

Die Steuerfreiheit betrifft Aktionäre, GmbH-Gesellschafter und Genossenschaftsmitglieder. Sie gilt auch für Genussrechtsinhaber, denen das Recht zur Beteiligung am Gewinn und Liquidationserlös eingeräumt ist. Erfasst sind sowohl inländische als auch ausl. Beteiligungen (Rz. 2).

Rz. 41

Die Steuerfreiheit gilt ab Vz 2009 nicht, wenn die Bezüge und Einnahmen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören (Rz.§ 3 Nr. 40 S. 2 EStG; Rz. 53). Für Ausschüttungen aus dem sog. Einlagekonto (§ 27 KStG – die entsprechend bescheinigt sind) bedarf es mangels Steuerpflicht keiner Steuerbefreiung. Die Vorschrift gilt nicht für den Hinzurechnungsbetrag nach dem AStG (§ 10 Abs. 2 S. 4 AStG).

5.1 Begünstigte Bezüge und Einnahmen (Buchst. d S. 1)

Rz. 42

Begünstigte Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG sind offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Vorabausschüttungen. Die Steuerfreiheit gilt auch für Bezüge aus eigenkapitalähnlichen Genussrechten (§ 20 EStG Rz. 115). Einnahmen aus Gesellschafterdarlehen sind nicht begünstigt, selbst wenn die Gesellschafterdarlehen mit Dividenden einer daraus finanzierten Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft in Verbindung stehen.^[1]

Rz. 43

Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind Leistungen eines KSt-Subjekts, das keine Kapitalgesellschaft und keine Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft ist (§ 20 EStG Rz. 197), die Gewinnausschüttungen vergleichbar sind (§ 20 EStG Rz. 199).

[1] BFH v. 6.2.2020, IV R 5/18, BFH/NV 2020, 717; .

5.2 Voraussetzungen der Steuerfreiheit bei verdeckten Gewinnausschüttungen (Buchst. d S. 2)

Rz. 44

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d S. 1 EStG gilt nur, soweit die Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und die Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben. Dies gilt ab Vz 2014 bzw. bei abweichendem Wirtschaftsjahr ab Vz 2015 (§ 52 Abs. 4 S. 8 EStG).^[1] Hauptsächlich sind dies vGA (§ 20 EStG Rz. 117) und vGA vergleichbare Einnahmen (§ 20 EStG Rz. 199). Darüber hinaus sind auch solche Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, die keine vGA oder vGA vergleichbaren Einnahmen sind. Die Steuerfreiheit gilt also für sämtliche Bezüge und Einnahmen nicht, die von der leistenden Körperschaft als Betriebsausgaben abgezogen werden; d. h. auch die sog. hybriden Finanzierungen sind nicht steuerfrei.^[2]

Rz. 45

Die Regelung gilt für nach dem 18.12.2006^[3] zugeflossene Bezüge und Einnahmen bis zum Vz 2013 bzw. bei einem vom Kj. abweichendem Wirtschaftsjahr bis zum Vz 2014 (§ 52 Abs. 2 S. 8 EStG) nur in Bezug auf sonstige Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 S. 2 EStG und Einnahmen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 2. Halbs. EStG, soweit sie das Einkommen der leistenden Körperschaft nicht gemindert haben (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG). Für diesen Zeitraum sind also nur vGA (§ 20 Abs. 1 S. 2 EStG) und vGA vergleichbare Einnahmen (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 2. Halbs. EStG) betroffen.

Rz. 46

Haben die Bezüge und Einnahmen die steuerliche Bemessungsgrundlage gemindert und sind sie daher nicht mit KSt vorbelastet, scheidet die Steuerfreiheit aus. Dabei kommt es nicht darauf an, ob bereits eine Steuerfestsetzung bei der leistenden Körperschaft vorliegt. Werden die Bezüge bei der Körperschaft später als vGA angesetzt, wird der ESt-Bescheid des Stpfl. nach § 32a Abs. 1 KStG korrigiert und die Steuerfreiheit damit nachträglich gewährt. Unterbleibt die Korrektur infolge der Bestandskraft des KSt-Bescheids, so bleibt es bei dem Ausschluss der Steuerfreiheit.

[1] AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGB I 2013, 1809.

[2] BT-Drs. 17/12352, 90.

[3] JStG 2007 v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878.

5.3 Voraussetzungen der Steuerfreiheit bei Erträgen aus einer hybriden Übertragung (Buchst. d S. 3)

Rz. 46a

Die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. d S. 1 EStG wird für den Fall eingeschränkt, dass die Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in einem anderen Staat einer anderen Person abweichend vom deutschen Steuerrecht zugerechnet werden. In diesem Fall gilt die Steuerfreiheit nur, soweit das Einkommen der anderen Person oder ihr nahestehender Personen nicht niedriger ist als bei einer dem deutschen Steuerrecht entsprechenden Zurechnung.^[1] Dies gilt erstmals für Bezüge, die nach dem 31.12.2019 zufließen (§ 52 Abs. 4 S. 9 EStG). Die rückwirkende Anwendung ist verfassungsrechtlich unproblematisch, weil sie durch Art. 1 Abs. 5a ATAD vorgegeben ist. Die Gesetzesbegründung verweist zusätzlich auf die Veröffentlichung des Referententwurfs.^[2]

Rz. 46b

Diese Einschränkung der Steuerfreiheit beruht auf Art. 9 Abs. 2 Buchst. b i. V. m. Art. 2 Abs. 9 ATAD. Sie soll verhindern, dass durch grenzüberschreitende Steuergestaltungen mittels Finanzinstrumenten und abweichender Zurechnungen Besteuerungsinkongruenzen genutzt werden können. Handelt es sich beim Stpfl. im Inland um Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (z. B. Dividende), die im anderen Staat wegen abweichender Zurechnungsmodalitäten (z. B. mittels einer Wertpapierleihe) im Ergebnis nicht oder nur partiell besteuert werden, wird die Steuerfreiheit im entsprechenden Umfang versagt.^[3]

Rz. 46c

Maßgebend für die Einschränkung der Steuerfreiheit ist eine abweichende Zurechnung im Ausland und eine damit verbundene Ei...