Frotscher/Geurts, EStG § 32d Gesonderter Steuertarif für ... / 2.3 Berücksichtigung der KiSt

Rz. 23

In § 32d Abs. 1 S. 3 EStG finden sich Vorgaben für die Berücksichtigung der KiSt bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG. Die Regelung sieht vor, dass sich die Abgeltungsteuer i. S. d. § 32d Abs. 1 S. 1 und 2 EStG im Fall einer KiSt-Pflicht um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden KiSt ermäßigt. Bei der KiSt handelt es sich um eine Zuschlagsteuer zur ESt, die zur KiSt berechtigte Religionsgemeinschaften von ihren Mitgliedern erheben. Die rechtlichen Grundlagen der KiSt sind in den KiStG der einzelnen Bundesländer geregelt, die weitgehend inhaltsgleich sind. Bemessungsgrundlage der KiSt ist die ESt. Der Steuersatz der KiSt hängt vom Wohnsitz des Stpfl. ab und beträgt je nach Bundesland 8 % oder 9 %. Sofern ein Stpfl. mehrere Wohnsitze hat, ist das Bundesland maßgebend, in dem das für die Veranlagung zuständige FA seinen Sitz hat.^[1] Im Rahmen der ESt ist die KiSt nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 1 EStG als Sonderausgabe abziehbar. Die Rechtfertigung hierfür wird darin gesehen, dass die Kirchen Zwecke verfolgen, die aus der Sicht des Steuerrechts förderungswürdig erscheinen.^[2] Da sich die KiSt nach der ESt bemisst, hat ihre Abziehbarkeit als Sonderausgabe zur Folge, dass sie ihre eigene Bemessungsgrundlage mindert. Für die Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG schließt § 10 Abs. 1 Nr. 4 Halbs. 2 EStG einen Abzug der KiSt als Sonderausgabe aus, soweit diese als Zuschlag zur Abgeltungsteuer i. S. d. § 32d Abs. 1 S. 1 EStG erhoben wird. Dieser Ausschluss wird pauschal dadurch ausgeglichen, dass sich die Abgeltungsteuer nach § 32d Abs. 1 S. 3 EStG um 25 % der auf die Kapitalerträge entfallenden KiSt ermäßigt, was in der Formel des § 32d Abs. 1 S. 4 und 5 EStG bereits berücksichtigt ist. Zu einem Selbstminderungseffekt der KiSt kommt es daher auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG. Dieser erfolgt allerdings nicht über einen Sonderausgabenabzug, sondern über eine pauschale Steuerermäßigung. Ein zusätzlicher Abzug der KiSt als Sonderausgabe hätte eine nicht zu rechtfertigende doppelte Entlastungswirkung.^[3]

Rz. 24

Die pauschale Berücksichtigung der KiSt durch eine Steuerermäßigung erfolgt unabhängig davon, ob die Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG im Rahmen des Veranlagungs- oder des Steuerabzugsverfahrens besteuert werden. Bei § 32d Abs. 1 S. 3 EStG handelt es sich zwar um eine Vorschrift des Veranlagungsverfahrens. In § 43a Abs. 1 S. 2 EStG findet sich jedoch für das Steuerabzugsverfahren eine Vorschrift mit identischem Wortlaut. Zudem erklärt § 43a Abs. 1 S. 3 EStG die Formel des § 32d Abs. 1 S. 4 u. 5 EStG, in die die Berücksichtigung der KiSt bereits eingearbeitet ist, beim Steuerabzug vom Kapitalertrag für entsprechend anwendbar. Hintergrund ist, dass die Kreditinstitute nach § 51 Abs. 2b EStG verpflichtet sind, beim Steuerabzug vom Kapitalertrag auch die KiSt einzubehalten. Der mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.08.2007^[4] zunächst eingeführte wahlweise KiSt-Einbehalt wurde durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 7.12.2011^[5] in einen verpflichtenden KiSt-Einbehalt umgewandelt. Für Zwecke des KiSt-Einbehalts speichert das BZSt nach § 51a Abs. 2c EStG den KiSt-Satz des Stpfl. Einmal im Jahr haben die Kreditinstitute beim BZSt anzufragen, ob der Schuldner der KapESt kirchensteuerpflichtig ist. Auf Grundlage dieser Informationen behalten die Kreditinstitute in der Folge die KiSt als Zuschlag zur KapESt ein. Wird die KiSt nicht als Zuschlag zur KapESt einbehalten, wird sie nach § 51a Abs. 2d EStG im Rahmen des Veranlagungsverfahrens erhoben. In diesem Fall hat der Stpfl. die einbehaltene KapESt gegenüber dem FA zu erklären. Dazu kommt es vor allem dann, wenn der Stpfl. beim BZSt im Hinblick auf die Weitergabe seiner Religionszugehörigkeit einen Sperrvermerk nach § 51a Abs. 2e EStG eintragen lässt. Werden Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG zunächst dem progressiven Normaltarif i. S. d. § 32a EStG unterworfen, löst eine spätere Anwendung des proportionalen Sondertarifs i. S. d. § 32d EStG eine Herabsetzung der als Zuschlag zur ESt erhobenen KiSt aus.^[6]

[1] Koss, in Korn, EStG, § 32d EStG Rz. 31.

[2] Kulosa, in H/H/R, EStG/KStG, § 10 EStG Rz. 130.

[3] BFH v. 16.3.2021, X R 23/19, BFH/NV 2021, 1428, BStBl II 2022, 510.

[4] BGBl I 2007, 1912.

[5] BGBl I 2011, 2592.

[6] BFH v. 16.3.2021, X R 23/19, BFH/NV 2021, 1428, BStBl II 2022, 510.