1.7.1 Progressionsvorbehalt (§ 32b EStG)
Rz. 25
Die Anrechnung nach § 34c EStG und der Progressionsvorbehalt (nach § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 EStG) bei Eingreifen der Freistellungsmethode entsprechend dem jeweiligen DBA schließen sich gegenseitig aus.
1.7.2 Hinzurechnungsbetrag (§ 12 AStG)
Rz. 26
Nachdem durch Wegfall des § 10 Abs. 5 AStG die DBA keine Sperrwirkung gegenüber dem AStG mehr entfalten, kann etwaigen Doppelbesteuerungen nur noch im Weg des nationalen Rechts begegnet werden. Die Voraussetzung hierfür hat der Gesetzgeber in § 12 AStG geschaffen, der auf die Vorschriften zur Anrechnung nach § 34c Abs. 1 und 2 EStG verweist.
1.7.3 Verfassungsrecht
Rz. 27
Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Regelung können sich aus zweierlei Gesichtspunkten ergeben:
- § 34c Abs. 1 S. 4 EStG ordnet nur für bestimmte ausl. Einkünfte an, dass bei ihrer Ermittlung Betriebsausgaben und Betriebsvermögensminderungen abzuziehen sind, die mit diesen Einkünften zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Hierdurch werden zum einen selbst innerhalb der Gruppe der ausl. Einkünfte unterschiedliche Ermittlungsvorschriften vorgesehen, zum anderen wird eine gegenüber inl. Einkünften abweichende Ermittlung der Einkünfte angeordnet. Für beides fehlt ein hinreichender Grund, sodass ein Verstoß gegen Art. 3 GG offenkundig ist.
- Die Anrechnung ausl. Steuern wird nur gewährt, wenn auf die ausl. Einkünfte rechnerisch deutsche ESt entfällt. Einen Verstoß gegen Art. 3 GG wurde diesbezüglich verneint.
1.7.4 Europarecht
Rz. 28
Die Anrechnungsmethode nach § 34c EStG bzw. den DBA verstößt als Typus der Vermeidung einer Doppelbesteuerung – auch soweit sie die Anrechnung auf den inländischen Steuerbetrag begrenzt – nicht gegen das EU-Recht.
Rz. 28a
Inwieweit eine Beschränkung der Anrechenbarkeit ausl. Quellensteuer auf ausl. Beteiligungserträge mit dem EU-Recht zu vereinbaren ist, war insbes. infolge der Verschärfungen bei der Höchstbetragsbegrenzung zunehmend zweifelhaft. Das FG Baden-Württemberg hat einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten noch abgelehnt, der BFH hat das sich anschließende Revisionsverfahren jedoch genutzt, um ein Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH zu richten. Dabei fragt der BFH zu Recht, ob die verhältnismäßige "Teilhabe" der ausl. Einkünfte an den einzelnen Abzugspositionen (Sonderausgaben sowie außergewöhnliche Belastungen) im Rahmen der Höchstbetragsberechnung zur Begrenzung der Anrechnungsbeträge führen darf. Der Verstoß gegen das Europarecht ging dabei in zwei Richtungen: Die Berechnungsformel vermied nur teilweise eine Doppelbesteuerung, und persönliche Umstände wie Steuerabzüge machten sich nicht vollständig bemerkbar. Der BFH zeigte dabei zugleich einen Ausweg für den Gesetzgeber auf, indem er vorschlug, für die Bestimmung der Anrechnungshöchstbeträge statt auf die "Summe der Einkünfte" auf das zu versteuernde Einkommen abzustellen. Der EuGH hat dies letztlich nicht als Benachteiligung i. S. einer nur juristischen Doppelbesteuerung angesehen, sondern vielmehr den Verstoß gegen die Grundfreiheiten bejaht. Die Verpflichtung, die persönlichen Verhältnisse des Stpfl. zu berücksichtigen, trifft dabei nicht den Quellenstaat, sondern den Ansässigkeitsstaat. Dementsprechend muss die jeweilige Anrechnungsformel auch diesen Verhältnissen Rechnung tragen, um nicht diskriminierend für ausl. gegenüber inländischen Einkünften zu wirken. Die Berücksichtigung muss dabei nicht in der Weise erfolgen, dass der Ansässigkeitsstaat eine Erstattung ausl. Steuern vornimmt.
Eine Verpflichtung zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gibt es nicht.
Rz. 28b
I. d. R. werden Betriebsstätteneinkünfte nach dem jeweiligen DBA von der Besteuerung im Inland freigestellt. Ordnet nun innerstaatliches Recht anstelle der Freistellung die Anrechnung der ausl. Steuer an, so dürfen etwaige Anrechnungsüberhänge nicht verloren gehen, da anderenfalls innerhalb der EU eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit gegeben wäre.
Rz. 29
Vor dem Hintergrund der folgenden Entscheidungen des EuGH begegneten bisherige Anrechnungsregeln europarechtlichen Bedenken, insbesondere könnte ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit vorliegen:
- Nationale steuerliche Vergünstigungsregelungen, wie etwa ein Freistellungsbetrag, sind auch dann zu gewähren, wenn die Besteuerung der Erträge im Inland nicht gegeben ist.
- Grundsätzlich ist die Anrechnung auch dann zu gewähren, wenn im Inland ein Verlust erwirtschaftet wurde und deshalb keine Besteuerung erfolgt. Nach deutschem Verständnis kommt hier nur die Regelung des § 34c Abs. 2 EStG zum Tragen, also der Abzug der ausl. Steuer und damit der Verlustvor- bzw. -rücktrag. Ob dies allerdings ausreicht, kann vor dem Hintergrund der ökonomischen Vorteilhaftigkeit der Anrechnung bezweifelt werden.
- Auch von Dritten gezahlte Steuern (die eigene KSt) sind anrechnungsfähig, soweit das nationale Recht zur Minderung der Doppelbelastung ein körperschaftsteuerliches Anrechnungsverfahren vorsieht. Mit der Umstellung auf d...