3.1 Allgemeines
Rz. 100
Als Alternative zur Anrechnung ausl. Steuern auf die deutsche ESt lässt § 34c Abs. 2 EStG wahlweise auch den Abzug der ausl. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte zu. Eine Günstigerprüfung von Amts wegen findet nicht statt. Von Amts wegen durchzuführen ist lediglich die Anrechnungsmethode.
Rz. 101
Durch den Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte wird die ausl. Steuer im Ergebnis wie Betriebsausgaben oder Werbungskosten behandelt. Für Einkünfte aus Kapitalvermögen bedeutet dies, dass erst der Abzug der ausl. Steuer, dann der Abzug des Sparerfreibetrags vorzunehmen ist (§ 20 Abs. 4 S. 4 EStG). Bei einer umgekehrten Abzugsreihenfolge könnte der Abzug der ausl. Steuer zu einem nach § 10d EStG abzugsfähigen Verlust führen, wenn die Einnahmen geringer sind als der Freibetrag.
3.2 Voraussetzungen für den Abzug
Rz. 102
Voraussetzungen für den Abzug ausl. Steuer sind
- das Vorliegen einer nach Abs. 1 anrechenbaren ausl. Steuer; ist das nicht der Fall, kommt nur eine Behandlung nach § 34c Abs. 3 EStG in Betracht.
- die Stellung eines Antrags; wird kein Antrag gestellt, erfolgt eine Anrechnung der ausl. Steuer nach Abs. 1.
3.2.1 Anrechenbare ausländische Steuer
Rz. 103
Aus der Formulierung, dass "statt der Anrechnung" die ausl. Steuer abgezogen werden kann, folgt, dass sämtliche Tatbestandsmerkmale des § 34c Abs. 1 EStG erfüllt sein müssen. Insoweit wird auf die Ausführungen zu Abs. 1 verwiesen.
Rz. 104
§ 34c Abs. 2 EStG wurde im Rahmen des JStG 2007 insoweit ergänzt, als die ausl. Steuer nur noch dann und insoweit abgezogen werden kann, als sie auf ausl. Einkünfte entfällt, die nicht nach dem inländischen Recht steuerfrei sind. Damit wird – entsprechend der schon bislang von der der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung – gewährleistet, dass nur die auf den stpfl. Anteil etwa einer Dividende (§ 3 Nr. 40 EStG) entfallende ausl. Steuer abgezogen werden kann.
3.2.2 Antragstellung
Rz. 105
Die Abzugsmethode muss beantragt werden.
Dieser Antrag ist nach den allgemeinen Verwaltungsgrundsätzen bis zur Unanfechtbarkeit des entsprechenden Steuerbescheids zu stellen bzw. zurückzunehmen.
Das Wahlrecht ist für jeden Vz neu auszuüben.
Rz. 106
Aufgrund des Verweises auf § 34c Abs. 1 EStG kann der Antrag nicht für die einzelnen Einkünfte gestellt werden, sondern nur gemeinsam für alle ausl. Einkünfte aus einem bestimmten Staat. Abs. 1 stellt jedoch lediglich auf die Einkünfte aus "dem" Staat, also "einem" Staat ab, nicht auf die Einkünfte aus allen ausl. Staaten. Infolgedessen kann hinsichtlich der Einkünfte aus einem anderen Staat das Wahlrecht erneut, und damit auch anders, ausgeübt werden (Folge der "per-country-limitation").
Rz. 107
Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann jeder Ehegatte den Antrag für die ihm zuzurechnenden ausl. Einkünfte gesondert stellen, da die Ermittlung der Einkünfte für jeden Ehegatten gesondert erfolgt.
Rz. 108
Sind die Einkünfte etwa bei einer Personengesellschaft einheitlich und gesondert festzustellen (§ 180 AO), ist der Abzug von der Bemessungsgrundlage in der Feststellung zu berücksichtigen, sodass der Antrag in diesem Verfahren zu stellen ist. Bei mehreren Beteiligten ist kein einheitlicher Antrag erforderlich, vielmehr kann nach R 34c Abs. 4 EStR 2012 jeder Beteiligte den Antrag stellen. M. E. ist dem zuzustimmen, da durch den Antrag die Anrechnung ausgeschlossen wird, die Anrechnung sich aber auf der Ebene der Beteiligten, nicht der Mitunternehmerschaft, bezog; daher muss der Antrag von den Beteiligten gestellt werden. Der einzelne Beteiligte muss aber sein Wahlrecht einheitlich ausüben, wenn er noch andere Einkünfte aus demselben Land bezieht.
Rz. 109 einstweilen frei
3.3 Vorteilhaftigkeit des Abzugs
Rz. 110
Grundsätzlich gilt, dass die Anrechnungsmethode den Stpfl. besser stellt als die Abzugsmethode, wenn die ausl. Steuer voll anrechenbar ist.
Vergleich Anrechnungs- und Abzugsmethode
Ausländische Steuer 5.000 EUR, volle Anrechenbarkeit wird unterstellt. Summe der Einkünfte (hier gleichzusetzen mit zu versteuerndem Einkommen) von 100.000 EUR, darauf Steuer von 26.162 EUR (Splittingtabelle 2007).
| Anrechnungsmethode |
Abzugsmethode |
Deutsche Steuer 26.162 EUR ./. Ausländische Steuer 5.000 EUR |
Summe der Einkünfte 100.000 EUR ./. Ausländische Steuer 5.000 EUR |
| Verbleibende Steuer 21.162 EUR |
zu versteuerndes Einkommen 95.000 EUR |
| |
Deutsche Steuer 24.154 EUR |
Der Vergleich von 21.162 EUR bei Anrechnung und 24.154 EUR bei Abzug zeigt, dass die Abzugsmethode ungünstiger ist, hier um 2.992 EUR.
Im Einzelfall kann aber auch die Abzugsmethode vorteilhafter sein. Insbesondere bei Körperschaften kann dies der Fall sein, da der Tarifsteuersatz mit 15 % relativ gering ist, also die Gefahr von Anrechnungsüberhängen besteht, andererseits sich die Anrechnung nicht auf die GewSt auswirkt. Der Abzug von der Bemessungsgrundlage verringert dagegen auch die GewSt, die durch die Unternehmenssteuerreform 2008 gegenüber der KSt an Gewicht gewonnen hat.
Rz. 111
Insbesondere in zwei Fällen kann sich die Abzugsmethode als vorteilhaft erweisen:
- Es bestehen Anrechnungsüberhänge, die einer vollen Anrechnung ausl. Steuern entgegenstehen. Solche Anre...