Frotscher/Geurts, EStG § 34d Ausländische Einkünfte / 2 Die einzelnen ausländischen Einkünfte

2.1 Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (Nr. 1)

Rz. 5

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind ausländisch, wenn die Land- und Forstwirtschaft in einem ausl. Staat betrieben wird. Hinsichtlich der Begriffe Land- und Forstwirtschaft kann auf die Legaldefinitionen in §§ 13 und 14 EStG zurückgegriffen werden. Unter Land- und Forstwirtschaft erfasst werden auch das Zubehör und das lebende und tote Inventar des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.

Das Betreiben umfasst dabei die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Gewinnung von Erzeugnissen sowie ihrer Verwertung^[1]. Betrieben werden diese Tätigkeiten dort, wo die erforderlichen Bodenflächen belegen sind; von wo aus die Leitung erfolgt, ist ohne Bedeutung. Abzustellen ist hierbei auf die Eintragung in ausl. Grundbüchern oder vergleichbaren Registern. Befindet sich nur ein Teil der Grundstücke im Ausland, liegen nur insoweit ausl. Einkünfte vor, als sie sich aus den ausl. Grundstücken ergeben^[2]. Auch wenn der Wortlaut nur von Einkünften "in einem ausl. Staat" spricht, dürfte es unerheblich sein, ob die Land- und Forstwirtschaft zugleich in mehreren ausl. Staaten betrieben wird.^[3]

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören auch solche Einkünfte, die, isoliert betrachtet, Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern und aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, aus Kapitalvermögen, aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte wären. Voraussetzung hierfür ist allerdings, dass diese anderen Einkünfte wirtschaftlich dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzurechnen sind.

[1] BFH v. 13.12.2001, IV R 86/99, BStBl II 2002, 80.

[2] BFH v. 17.12.1997, I R 95/96, BStBl II 1998, 260, BFH/NV 1998, 665.

[3] So auch Klein/Link, in H/H/R, EStG/KStG, § 34d EStG Rz. 14.

2.2 Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Nr. 2)

2.2.1 Überblick

Rz. 6

Ausl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb bilden drei Gruppen von Einkünften:

• Einkünfte aus einer im Ausland belegenen Betriebsstätte bzw. bei einem im Ausland tätigen ständigen Vertreter;
• Bürgschafts- und Avalprovisionen gegenüber einem ausl. Schuldner;
• Seeschiffe und Luftfahrzeuge im Verkehr mit dem Ausland.

2.2.2 Betriebsstätten

2.2.2.1 Begriff der Betriebsstätte

Rz. 7

Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind ausl. Einkünfte, wenn sie durch eine im Ausland belegene Betriebsstätte erzielt werden.^[1]

Für ausl. Einkünfte unbeschränkt Stpfl. folgt das Gesetz (mit Ausnahme der Bürgschafts- und Avalprovisionen und der Seeschiffe und Luftfahrzeuge) streng dem Betriebsstättenprinzip. Einkünfte aus Gewerbebetrieb, für die im Ausland keine Betriebsstätte unterhalten wird, sind also keine ausl. Einkünfte. Erweiterungen, wie sie etwa § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG für bestimmte gewerbliche Leistungen (z. B. Berufssportler) für inländische Einkünfte der beschränkt Stpfl. kennt, gibt es für die ausl. Einkünfte der unbeschränkt Stpfl. nicht. Darüber hinaus entfaltet eine Betriebsstätte auch keine Attraktivkraft, sodass nur diejenigen Einkünfte auch ausl. sind, die durch die im ausl. Staat belegene Betriebsstätte erzielt werden.

Maßgeblich ist der deutsche Betriebsstättenbegriff, da es andernfalls zu einer willkürlichen Ausdehnung ausl. Besteuerung käme. Der Begriff der Betriebsstätte ist in § 12 AO definiert; eine Betriebsstätte ist danach eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage von gewisser Dauer, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Unter einer Geschäftseinrichtung oder Anlage ist jedes sachliche Mittel zu verstehen, das unternehmerisch nutzbar ist, vor allem Räumlichkeiten, Flächen, aber auch sonstige Anlagen. Eine nur kurzfristige Nutzung eines Raums führt danach mangels Dauerhaftigkeit nicht zu einer Betriebsstätte. Dagegen fallen Marktstände^[2] sowie fahrbare Verkaufsstätten mit bestimmten Standplätzen unter den Begriff der Betriebsstätte, da dies für die örtliche Fixierung ausreicht, die nicht i. S. einer physischen Verbindung zu verstehen ist. Die Geschäftseinrichtung muss auch in der Verfügungsgewalt des Unternehmens stehen.^[3] Die Unterhaltung eines weiteren Betriebs neben der Betriebsstätte ist nicht erforderlich.

Diese Definition stimmt im Wesentlichen mit Art. 5 OECD-MA überein. Art. 5 Abs. 3 OECD-MA schließt aber in seinem Negativkatalog bestimmte Einrichtungen aus dem Begriff der Betriebsstätte aus, die nach inländischem Recht eine Betriebsstätte begründen. Dies sind im Wesentlichen Waren- und Auslieferungslager sowie Einrichtungen zur Beschaffung von Gütern und Waren.^[4] Ob im Rahmen des § 34d EStG ein Rückgriff auf diese bzw. die im jeweiligen DBA enthaltene Definition zulässig ist, ist allerdings fraglich.^[5] Für eine Anwendbarkeit ließen sich der Vorrang des DBA sowie die DBA-autonome Auslegung im Hinblick auf die Steuerbarkeit von Einnahmen anführen. Ausgeschlossen sein dürfte aber in jedem Fall ein Rückgriff auf eine Definition der Betriebsstätte durch den jeweiligen ausl. Staat.

Rz. 8

Besonderheiten gelten bei Montagen und Bauausführungen. Sie konstituieren eine Betriebsstätte, wenn sie eine feste Geschäftseinrichtung oder Anlage darstellen. Hinzukommen muss aber noch, dass diese Einrichtung oder Anlage ein...