Frotscher/Geurts, EStG § 34d Ausländische Einkünfte / 2.2.2.3 Allgemeine Regeln zur Ermittlung und Abgrenzung der Einkünfte

2.2.2.3.1 Primat deutscher Steuerermittlungsgrundsätze

Rz. 14

Aus der Besteuerung nach dem Welteinkommensprinzip folgt, dass die ausl. Einkünfte nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts zu ermitteln sind. Dies gilt auch, soweit die Einkünfte gesondert zu ermitteln sind, insb. im Rahmen des Steuersatzeinkommens nach § 32b EStG^[1] und im Rahmen der zur Steueranrechnung erforderlichen Höchstbetragsberechnung^[2]. Vor diesem Hintergrund bedarf es einer ausdrücklichen gesetzlichen Regelung, wenn von dieser Ermittlungsmethodik abgewichen werden soll; dies ist etwa geschehen bei Einfügung des § 34c Abs. 1 S. 3 und 4 EStG.

Infolge des Abstellens auf die deutschen Ermittlungsvorschriften sind die ausl. Einkünfte mit ihrem Nettobetrag anzusetzen, wobei allerdings die isolierende Betrachtungsweise zu berücksichtigen ist. Daraus folgt, dass die Zugehörigkeit zu der jeweiligen Katalogziffer des § 34d EStG darüber mitentscheidet, welche Einnahmen und Aufwendungen den ausl. Einkünften zugeordnet werden können. Konkret bedeutet dies etwa am Beispiel von ausl. Dividenden, dass nur solche Aufwendungen zu berücksichtigen sind, die in die Bemessungsgrundlage der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG eingehen können. Weitergehende Aufwendungen sind auch dann nicht zu berücksichtigen, wenn die Dividenden im Rahmen gewerblicher Einkünfte bezogen werden; die Klassifizierung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen führt aber nicht per se auch zu einer Anwendung des Zu- und Abflussprinzips des § 11 EStG^[3]. Soweit Aufwendungen nicht bei den ausl. Einkünften berücksichtigt werden, sind sie Bestandteil der inländischen Einkünfte; sie können nicht etwaigen späteren Veräußerungsgewinnen zugeordnet werden^[4].

[1] BFH v. 13.9.1989, I R 117/87, BStBl II 1990, 57.

[2] BFH v. 20.12.1995, I R 57/94, BStBl II 1996, 261.

[3] BFH v. 9.4.1997, I R 178/94, BStBl II 1997, 657; BFH v. 16.3.1994, I R 42/93, BStBl II 1994, 799; BFH v. 29.3.2000, I R 15/99, BStBl II 2000, 577, BFH/NV 2000, 1283.

[4] BFH v. 14.2.1989, I R 29/85, BStBl II 1989, 599.

2.2.2.3.2 Abgrenzung ausländischer Einkünfte von inländischen Einkünften

2.2.2.3.2.1 Allgemeines

Rz. 15

Die Abgrenzung ausl. Einkünfte von inländischen Einkünften ist nicht ausdrücklich im Gesetz geregelt. Die Notwendigkeit einer solchen Abgrenzung kann jedoch der Regelung des § 3c EStG entnommen werden, auch wenn dieser nur den Fall der steuerfrei gestellten Einkünfte erfasst. Des Weiteren spricht das, das deutsche Einkommensteuerrecht bestimmende, Veranlassungsprinzip für eine solche Abgrenzung^[1]. Die Frage, inwieweit es eines unmittelbaren Zusammenhangs von Einnahmen und Ausgaben bedarf oder ob bereits jeglicher wirtschaftliche Zusammenhang ausreicht, hat der Gesetzgeber im letzteren Sinn in § 34c Abs. 1 S. 3 und 4 EStG entschieden.

Für eine solche Abgrenzung spricht auch die mit dem SEStEG^[2] eingeführte Regelung des § 4 Abs. 1 S. 3 und 7 EStG. Nach dieser Vorschrift sind Übertragungen und Nutzungsüberlassungen unter dem Gesichtspunkt der Entnahme bzw. Einlage zu analysieren. Mangels Ausführungen der Finanzverwaltung und wegen der zahlreichen kritischen Stimmen in der Literatur kann allerdings derzeit noch nicht abschließend beurteilt werden, ob aus dieser Regelung – was der Wortlaut allerdings zulassen würde – ein allgemeines, neues Konzept für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern und die Gewinnabgrenzung zu folgern ist (Rz. 22 ff)^[3].

[1] Wassermeyer, IStR 2005, 84.

[2] Gesetz v. 7.12.2006, BGBl I 2006, 2782.

[3] Werra/Teiche, DB 2006, 1455.

2.2.2.3.2.2 Gewinnabgrenzung Betriebsstätte – Stammhaus

Rz. 16

Steuerlich ist der der Betriebsstätte zuzurechnende Gewinn, von dem durch die Tätigkeit des Stammhauses erzielten Gewinn abzugrenzen.

Diese Gewinnabgrenzung hat ihre wesentliche Bedeutung bei Bestehen eines DBA, da dann der der Betriebsstätte zuzuordnende Gewinn, regelmäßig nur im Betriebsstättenstaat besteuert werden kann, während er im Staat des Stammhauses (Ansässigkeitsstaat) regelmäßig von der Besteuerung freigestellt wird.

Aber auch bei Fehlen eines DBA ist die Gewinnabgrenzung von Bedeutung. Zwar wird dann der Gewinn der Betriebsstätte im Ansässigkeitsstaat des Stammhauses aufgrund des Welteinkommensprinzips in die Besteuerung einbezogen, sodass insoweit für den Ansässigkeitsstaat des Stammhauses eine Gewinnabgrenzung überflüssig wird. Diese ist jedoch erforderlich für die Besteuerung des Gewinns der Betriebsstätte im Betriebsstättenstaat. Außerdem wird der Ansässigkeitsstaat des Stammhauses die im Betriebsstättenstaat gezahlte Steuer regelmäßig anrechnen, wobei die Anrechnung auf die Steuer begrenzt ist, die im Ansässigkeitsstaat auf den Gewinn der Betriebsstätte entfällt. Um die Höhe der anzurechnenden Steuer festzustellen, muss daher auch der Ansässigkeitsstaat des Stammhauses den auf die Betriebsstätte entfallenden Gewinn abgrenzen.

Rz. 17

Die Gewinnabgrenzung hat zu berücksichtigen, dass Stammhaus und Betriebsstätte keine unterschiedlichen Rechtssubjekte sind und daher vertraglich zwischen ihnen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nicht entstehen können. Grundsätzlich kann es daher keine Gewinn- oder Verlustrealisierung im Verhältnis zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (oder zwisch...