Frotscher/Geurts, EStG § 36a Beschränkung der Anrechenba ... / 5 Verhältnis zu anderen Vorschriften

5.1 Parallelnorm des § 50j EStG zum sog. "Cum/Cum treaty shopping“

Rz. 12

Durch Art. 8 des Gesetzes zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen v. 20.12.2016^[1] wurde mit § 50j EStG mit Wirkung zum 1.1.2017 eine Parallelnorm zum sog. "Cum/Cum treaty shopping“ geschaffen. § 50j EStG soll dem sog. "Cum/Cum treaty shopping" entgegenwirken. Das "Cum/Cum treaty shopping" beschreibt nach der Entwurfsbegründung Fälle, in denen sich ein im Inland oder im Ausland ansässiger Empfänger einer aus Deutschland fließenden Dividende mittels einer künstlichen Gestaltung einen niedrigeren DBA-Quellensteuersatz verschafft, auf den er ohne diese Gestaltung keinen Anspruch hätte.^[2]§ 50j EStG ergänzt daher im Wesentlichen die Voraussetzungen des § 50d Abs. 1 EStG zur Erstattung von KapESt aufgrund eines DBA.

[1] BGBl I 2016, 3000.

[2] BT-Drs. 18/10506, 78.

5.2 Andere Vorschriften

Rz. 13

Zur Funktion des § 36a EStG als "Ergänzung" der Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG vgl. Rz. 2.

§ 36a EStG ist nach § 1 Abs. 2 SolzG bei der Festsetzung und Erhebung des Solidaritätszuschlags ausdrücklich nicht entsprechend anwendbar.^[1] Nach dem Willen des Gesetzgebers führt dies dazu, dass der erhobene SolZ auch in den Fällen, in denen die KapESt in Höhe von 15 % der Kapitalerträge nicht anrechenbar ist, voll anrechenbar bleibt. Die effektive Steuerbelastung eines Inländers soll dadurch auf 15 % begrenzt werden, wodurch Wettbewerbsnachteile gegenüber Steuerausländern vermieden werden sollen, bei denen die DBA einen Quellensteuerhöchstsatz von 15 % vorsehen.^[2]

Zum Verhältnis zu § 42 AO aufgrund von § 36a Abs. 7 EStG vgl. Rz. 82ff.

Nach § 51a Abs. 1 S. 1 EStG sind auf die Festsetzung und Erhebung von Steuern, die nach der ESt bemessen werden (Zuschlagsteuern – etwa KiSt), die Vorschriften dieses Gesetzes mit Ausnahme des § 36a EStG entsprechend anzuwenden. Hintergrund der m. W. v. 1.1.2021 durch Art. 1 des Zweiten Familienentlastungsgesetz (2. FamEntlastG) v. 1.12.2020^[3] eingefügten Vorschrift ist, dass es aus Sicht des Gesetzgebers nach dem Wortlaut des § 51a Abs. 1 EStG "zweifelhaft erscheint", ob § 36a EStG für die Erhebung der KiSt entsprechend anzuwenden ist.^[4] Wie beim SolZ ist auch bei der KiSt nach Ansicht des Gesetzgebers eine Anrechnungsbeschränkung des § 36a EStG nicht angezeigt. "Korrespondierend" zu § 1 Abs. 2 SolzG, wonach § 36a EStG auf den SolZ ebenfalls nicht anzuwenden ist, erfolgt somit eine Anpassung.^[5]

In zahlreichen Vorschriften wird auf die Voraussetzungen des § 36a EStG verwiesen, zu nennen sind beispielsweise:

• Ist bei sog. "steuerbegünstigten Gläubigern" nach § 44a Abs. 7 S. 1 Nr. 1 EStG gem. § 44a Abs. 10 S. 1 Nr. 3 EStG KapESt einbehalten und abgeführt worden, wird gem. § 44b Abs. 2 EStG auf Antrag durch das FA, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung oder der Sitz des Gläubigers befindet, die KapESt nur dann erstattet, wenn der Gläubiger die Voraussetzungen nach § 36a Abs. 1 bis 3 EStG erfüllt. Die durch Art. 3 des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 11.12.2018^[6] m. W. v. 15.12.2018 eingefügte Vorschrift soll ausweislich der Gesetzesbegründung dem Umstand Rechnung getragen, dass den steuerbegünstigten Anlegern die Dividendenerträge auch weiterhin steuerlich unbelastet zufließen sollen, wenn keine "Cum/Cum-Gestaltungen" vorliegen.^[7] Es bleibe den steuerbegünstigten Anlegern daher unbenommen, eine Erstattung der einbehaltenen Beträge bei ihrem zuständigen FA zu beantragen, wenn "Cum/Cum-Gestaltungen" nicht vorlagen. Die Finanzverwaltung kann im Rahmen des Erstattungsverfahrens prüfen, ob die Voraussetzungen des § 36a EStG vorliegen – also ob die Nachweise zum wirtschaftlichen Eigentum, zur Mindesthaltedauer und zum Mindestwertänderungsrisiko durch den Gläubiger der Kapitalerträge erbracht werden. Sofern dies der Fall ist, kann eine – beim Steuerabzug zunächst unterbliebene – vollständige Befreiung von der KapESt erreicht werden.^[8] Die Änderung des § 44b EStG ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG in der am 1.1.2019 geltenden Fassung erstmals für nach dem 31.12.2018 zufließende Kapitalerträge anzuwenden.
• Nach § 8 Abs. 4 S. 1 InvStG (Rechtsfolgenverweis) setzt die Steuerbefreiung des § 8 InvStG bei inländischen Beteiligungseinnahmen voraus, dass der Investmentfonds die Voraussetzungen für eine Anrechenbarkeit von KapESt nach § 36a EStG erfüllt. Die Steuerbefreiung nach § 8 Abs. 1 Nr. 1 oder § 8 Abs. 2 EStG setzt – vergleichbar zu § 36a EStG – zudem voraus, dass zum einen der Anleger seit mindestens drei Monaten zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Investmentanteile ist und zudem keine Verpflichtung zur Übertragung der Anteile auf eine andere Person besteht.
• Nach § 10 Abs. 1 S. 2 EStG (Rechtsfolgenverweis) sind inländische Beteiligungseinnahmen nur dann nach § 10 Abs. 1 InvStG steuerbefreit, wenn der Investmentfonds die Voraussetzungen für eine Anrechenbarkeit der KapESt nach § 36a EStG ...