Frotscher/Geurts, EStG § 3a Sanierungserträge / 4 Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rz. 18

Aufgrund des Umstands, dass im Rahmen der Erlangung der Steuerfreiheit nach § 3a Abs. 1 S. 1 EStG durch den Verbrauch von Minderungspositionen ein gewisser "Preis" zu zahlen ist, sollten etwaige andere einschlägige Steuerbefreiungen, bei denen dies nicht der Fall ist, vorrangig zur Anwendung kommen.^[1] Dies wird bereits im Hinblick auf Steuerfreistellungen auf der Grundlage von DBA befürwortet.^[2]

Rz. 19

Nach § 3a Abs. 1 S. 2 EStG sind steuerliche Wahlrechte im Sanierungsjahr und im Folgejahr im zu sanierenden Unternehmen gewinnmindernd auszuüben, wenn Sanierungserträge nach § 3a Abs. 1 S. 1 EStG steuerbefreit sind. Außerdem sind nach § 3a Abs. 1 S. 3 EStG insbesondere Teilwertabschreibungen gem. 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 2 und Nr. 2 S. 2 EStG im Sanierungsjahr und im Folgejahr vorzunehmen (bzw. der niedrige Teilwert anzusetzen).

Rz. 20

§ 3a Abs. 3 S. 1 EStG knüpft an § 3c Abs. 4 EStG an und bestimmt, dass nicht abziehbare Beträge im Sinne dieser Norm, die in Vz vor dem Sanierungsjahr und im Sanierungsjahr anzusetzen sind, den Sanierungsertrag mindern. Der geminderte Sanierungsertrag ist dann die Basis für die Verrechnung der in § 3a Abs. 3 S. 2 EStG aufgelisteten Verlustpositionen gem. der gesetzlichen Reihenfolge.

§ 3c Abs. 4 EStG regelt ein Betriebsausgabenabzugsverbot für Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben, die mit einem steuerfreien Sanierungsertrag gem. § 3a EStG in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Hierzu gehören z. B. Sanierungskosten oder ein Besserungsaufwand.

Rz. 21

Nach § 3a Abs. 3 S. 2 EStG wird der nach Anwendung des § 3a Abs. 3 S. 1 EStG geminderte Sanierungsertrag mit den in § 3a Abs. 3 S. 2 EStG genannten Verlustpositionen gem. der gesetzlich vorgegebenen Reihenfolge verrechnet. Zu diesen Verlustpositionen gehören §§ 2a, 2b, 4f (i. V. m. § 5 Abs. 7 EStG), 4h, 10d, 15 Abs. 4 EStG sowie §§ 15a, 15b, 23 Abs. 3 EStG.

Die Verlustpositionen stehen danach nicht mehr zur Verfügung. § 3a EStG sollte Vorrang zukommen, soweit die Anwendung der genannten Normen durch § 3a EStG modifiziert wird (z. B. Nichtanwendung der sog. Mindestbesteuerungsregelungen des § 10d EStG).^[3]

Rz. 22

Nach § 8 Abs. 8 S. 6 KStG ist § 3a Abs. 3 S. 3 EStG auf einen Verlustvortrag nach § 8 Abs. 8 S. 4 KStG anzuwenden, wenn es bei einem Betrieb gewerblicher Art, der sich durch eine Zusammenfassung ergeben hat, innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren nach der Zusammenfassung zur Anwendung des § 3a EStG kommt.

Rz. 23

Gem. § 8 Abs. 9 S. 9 KStG findet § 3a EStG auch für die von der Vorschrift betroffenen Eigengesellschaften entsprechende Anwendung; § 3a Abs. 2 EStG ist für die Kapitalgesellschaft anzuwenden.

Rz. 24

Nach § 8c Abs. 2 KStG ist § 3a Abs. 3 EStG auf verbleibende ungenutzte körperschaftsteuerliche Verluste, die sich nach einer Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG ergeben, anzuwenden. Letztgenannter Vorschrift kommt daher Vorrang zu.

Rz. 25

§ 8d Abs. 1 S. 9 KStG ordnet den zur Fortführung gebundenen Verlustvortrag in die Reihenfolge des § 3a Abs. 3 S. 2 EStG ein. Dieser ist vorrangig vor einem Verlustvortrag nach § 10d EStG zu verrechnen.

Rz. 26

Mit § 15 S. 1 Nr. 1a KStG sind auch Sonderregelungen für körperschaftsteuerliche Organschaften im Hinblick auf § 3a EStG eingeführt worden. Hierzu wird zunächst in § 15 S. 1 Nr. 1a S. 1 KStG angeordnet, dass § 3a Abs. 3 S. 2, 3 und 5 EStG beim Organträger anzuwenden sind, wenn sich ein nach § 3a Abs. 3 S. 4 EStG verbleibender Sanierungsertrag bei einer Organgesellschaft ergibt. Wird der Gewinn des Organträgers (z. B. bei einer gewerblich tätigen Personengesellschaft bzw. Mitunternehmerschaft) gesondert und einheitlich festgestellt, gilt zudem die verfahrensrechtlichen Regelungen des § 3a Abs. 4 EStG entsprechend.

Besondere Beachtung verdient allerdings die Regelung in § 15 S. 1 Nr. 1a S. 3 KStG. Diese bestimmt, dass insbesondere § 15 S. 1 Nr. 1a S. 1 KStG auch in den Fällen gilt, wenn die Voraussetzungen des § 14 Abs. 1 KStG im Sanierungsjahr nicht vorliegen und das Einkommen der Organgesellschaft in einem innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Sanierungsjahr liegenden Vz dem Organträger gem. § 14 Abs. 1 S. 1 KStG zugerechnet worden ist.

Nach dem Wortlaut der Norm ist also für eine Heranziehung des Organträgers für Zwecke des § 3a Abs. 3 EStG nicht von Relevanz, dass im Sanierungsjahr noch eine körperschaftsteuerliche Organschaft besteht oder dass der Organträger im Sanierungsjahr überhaupt noch an der Organgesellschaft beteiligt ist oder anderweitig Einflussmöglichkeiten auf die Organgesellschaft und deren Geschäftsentwicklung hat. Insbesondere vor dem Hintergrund des fünfjährigen Betrachtungszeitraums ist diese Regelung damit als deutlich überschießend zu kritisieren.^[4]

Rz. 27

Für die GewSt wurde mit § 7b GewStG eigens eine Regelung aufgenommen, die durch den Verweis in § 7b Abs. 1 GewStG auf §§ 3a, 3c Abs. 4 EStG weitgehend einen gesetzlich verankerten Gleichlauf zwischen einkommen- bzw. körperschaft- und gewerbesteuerlicher Behandlung und eine Bindungswirkung ...