Frotscher/Geurts, EStG § 3a Sanierungserträge / 5.2 Unternehmensbezogene Sanierung

Rz. 40

Auch der Begriff der unternehmensbezogenen Sanierung ist in § 3a EStG definiert. Nach § 3a Abs. 2 EStG liegt eine solche vor, wenn der Stpfl. für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist.

Die in diesem Zusammenhang verwendeten Kriterien der Sanierungsbedürftigkeit, Sanierungsfähigkeit, Sanierungseignung und Sanierungsabsicht sind bereits im Rahmen des Sanierungserlasses herangezogen worden und sollen – unter Heranziehung der zwischenzeitlich zu ihnen ergangenen Rspr. – auch für Zwecke des § 3a EStG Verwendung finden.^[1]

Zu beachten ist, dass die Kriterien der Sanierungsbedürftigkeit, der Sanierungsfähigkeit und der Sanierungseignung betriebswirtschaftliche Wertungen und Prognosen auf den Zeitpunkt des Schuldenerlasses voraussetzen^[2], bei denen dem Stpfl. gewisse Spielräume zugestanden werden müssen.

Eine strikte ex-post-Betrachtung würde dies konterkarieren.^[3] Es sollte den Finanzbehörden und Gerichten letztendlich darum gehen, nur die von vornhinein objektiv untauglichen Sanierungsversuche nicht unter die Begünstigung fallen zu lassen.^[4]

Rz. 41

Bezugspunkt von § 3a Abs. 2 EStG ist das Unternehmen. Hierbei kann es sich um Kapitalgesellschaften, Einzelunternehmen sowie um Mitunternehmerschaften handeln. Bei Letzteren stellt sich insbesondere die Frage, inwieweit die Leistungsfähigkeit der einzelnen Mitunternehmer mit in die Betrachtungen einbezogen werden. Sollte ein einzelner Mitunternehmer z. B. für Verbindlichkeiten der Mitunternehmerschaft heranzuziehen sein, wird seine Einbeziehung befürwortet.^[5]

Auch ist noch ungeklärt, wie mit dem Wegfall von Verbindlichkeiten im Sondervermögensbereich eines Mitunternehmers umzugehen ist. Diesbezüglich wird ein begünstigungsfähiger Sanierungsertrag nur in bestimmten Fallkonstellationen diskutiert.^[6], obgleich der Einsatz von Verlustverrechnungspotenzial in § 3a Abs. 3 EStG extensiv auch die Ebene des Mitunternehmers umfasst und es Stimmen gibt, die den Sondervermögensbereich auch unter die Regelungen des § 3a Abs. 1 S. 2 und 3 EStG fallen lassen wollen.

[1] Schmittmann, BB 2023, 407; FG Hamburg v. 12.6.2020, 5 K 160/17, nachgehend auch BFH v. 27.11.2020, X B 63/20, BFH/NV 2021, 531; Kahlert, NWB 2022, 3394; Kahlert, NWB Sanieren 2022, 356.

[2] Kobor, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3a EStG Rz C. 56.

[3] Bodden, in Korn, EStG, § 3a EStG Rz. 46.

[4] Bodden, in Korn, EStG, § 3a EStG Rz. 46.

[5] Kahlert/Schmidt, DStR 2017, 1897.

[6] Kahlert/Schmidt, DStR 2017, 1897; Levedag, in Schmidt, EStG, 2023, § 3a EStG Rz. 28.

5.2.1 Sanierungsbedürftigkeit

Rz. 42

Die Sanierungsbedürftigkeit ist gegeben, wenn das Unternehmen ohne die Sanierung nicht fortgeführt werden kann.^[1]

Rz. 43

Als Kriterien in diesem Zusammenhang dienen insbesondere die

• Ertragslage des zu sanierenden Unternehmens,
• Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der Sanierung,
• Kapitalverzinsung durch die Erträge des Unternehmens, Möglichkeit zur Zahlung von Steuern und sonstigen Schulden (also Verhältnis liquide Mittel zur Höhe der Schuldenlast),
• Gesamtleistungsfähigkeit des Unternehmens und
• ggf. die Höhe des Privatvermögens des Unternehmers.^[2]

Rz. 44

Eine Sanierungsbedürftigkeit wurde bislang in Fällen des sog. Gläubigerakkord^[3] sowie – je nach den Umständen im Einzelfall – den Insolvenzgründen der Zahlungsunfähigkeit nach § 17 InsO und auch der Überschuldung nach § 19 InsO angenommen.^[4]

Diskutiert wird, ob zudem eine Kreditunwürdigkeit, die drohende Zahlungsunfähigkeit nach § 18 InsO und die drohende Überschuldung eines Unternehmens zur Bejahung der Sanierungsbedürftigkeit ausreichend sein können.^[5]

Rz. 45

Sowohl im Rahmen von Einzelunternehmern als auch bei Mitunternehmerschaften kann sich die Betrachtung auch auf die privaten Vermögensverhältnisse beziehen und bei Einzelunternehmen auch auf mehrere Betriebe.^[6]

Bei Personengesellschaften soll dies vornehmlich für persönlich haftende Gesellschafter Geltung besitzen.^[7] Grundsätzlich richtet sich allerdings die Sanierungsbedürftigkeit einer Mitunternehmerschaft nach der Gesellschaftsebene und nicht isoliert nach der Ebene des Sondervermögensbereichs der Mitunternehmer.^[8] Dies ist nur in Ausnahmefällen unter Umständen anders.^[9] Inwieweit dies auch für Personengesellschaften, die von der Option nach § 1a KStG Gebrauch gemacht haben, Geltung besitzt, ist derzeit noch unklar (Rz. 16a).

[1] Krumm, in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 3a EStG Rz. 24; Kobor, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3a EStG Rz. C 10.

[2] Kobor, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3a EStG Rz. C 10; OFD Niedersachsen v. 12.7.2017, S 2140 – 8 – St 244; Eilers/Schwahn, Sanierungssteuerrecht, Rz. 2.48.

[3] Levedag, in Schmidt, EStG, 2023, § 3a EStG Rz. 22 bzgl. Nachweiserleichterungen.

[4] Kobor, in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3a EStG Rz. C 10; einschränkend zur Überschuldung z. B. OFD Niedersachsen v. 12.7.2017, S 2140 – 8 – St 2...