Frotscher/Geurts, EStG § 3c Anteilige Abzüge / 2.6.1 Hintergrund der Regelung

Rz. 74

Die Finanzverwaltung^[1] war der Auffassung, dass für die Frage, ob Aufwendungen im Zusammenhang mit der Überlassung von Wirtschaftsgütern im Rahmen einer Betriebsaufspaltung dem Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG unterfallen, der Veranlassungszusammenhang entscheidend sei. Erfolge die Überlassung der Wirtschaftsgüter in nicht fremdüblicher Weise unentgeltlich oder teilentgeltlich, so sei § 3c Abs. 2 S. 1 EStG anzuwenden. Die Aufwendungen ständen dann nämlich in Zusammenhang mit den aus der Betriebskapitalgesellschaft zu erwartenden Beteiligungserträgen. Dies gelte auch bei einem späteren Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen. Auch dann sei entscheidend, ob der Verzicht auf dem Pachtverhältnis oder dem Gesellschaftsverhältnis beruhe. Bei einer teilentgeltlichen Überlassung sei eine Aufteilung in eine voll entgeltliche und eine unentgeltliche Überlassung vorzunehmen .

Rz. 75

Dem ist der BFH^[2] im Ausgangspunkt gefolgt: Erfolge die Nutzungsüberlassung zu fremdüblichen Konditionen, sei davon auszugehen, dass voll stpfl. Einnahmen aus der Nutzungsüberlassung erwirtschaftet werden sollen. Die Aufwendungen würden dann nicht dem Abzugsverbot unterfallen. Bei nicht fremdüblichen Konditionen (Teil- oder Unentgeltlichkeit) komme in Betracht, dass die Nutzungsüberlassung erfolge, um – wegen des durch den gewährten Nutzungsvorteil regelmäßig höheren Gewinns der Betriebskapitalgesellschaft – Beteiligungserträge zu erzielen. In einem solchen Fall greife das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG.

Entscheidend ist nach Auffassung des BFH, mit welchen Einkünften die jeweiligen Aufwendungen in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, d. h. aus welchen Gründen der Stpfl. die Aufwendungen vornehme ("auslösendes Moment"). Bestehe ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu mehreren Einkunftsarten, sei der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich. Auch bei einem späteren Verzicht auf zukünftige Pachtzahlungen sei entscheidend, aus welchen Gründen auf die Pachteinnahmen verzichtet werde, d. h. ob der Verzicht durch das Pachtverhältnis (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG greift nicht) oder durch das Gesellschaftsverhältnis (§ 3c Abs. 2 S. 1 EStG greift) veranlasst ist. Für die Anwendbarkeit des Teilabzugsverbots müsse die Nutzungsüberlassung nach den Umständen des Einzelfalls – zumindest vorrangig – erfolgen, um Beteiligungserträge zu erzielen.

Die Feststellungslast hinsichtlich des Veranlassungszusammenhangs liege beim FA, weil § 3c Abs. 2 S. 1 EStG die Abzugsfähigkeit von grundsätzlich einkünftemindernd zu berücksichtigenden Aufwendungen einschränke.

Jedoch erstrecke sich das Abzugsverbot des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG in den Fällen, in denen die Nutzungsüberlassung vorrangig erfolge, um Beteiligungserträge zu erzielen, nicht auf substanzbezogene Aufwendungen auf die überlassenen Wirtschaftsgüter. Nach Auffassung des BFH gelten die für Teilwertabschreibungen und Forderungsverzichte auf Gesellschafterdarlehen entwickelten Grundsätze auch für substanzbezogene Wertminderungen von zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgütern sowie für substanzbezogene Aufwendungen auf solche Wirtschaftsgüter. Somit erstrecke sich das Abzugsverbot insbesondere nicht auf Absetzungen für Abnutzung und Erhaltungsaufwendungen auf diese Wirtschafsgüter.

Rz. 76

Mit der durch das G. zur Anpassung der Abgabenordnung an den ZK der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 22.12.2014^[3] eingefügten Regelung des § 3c Abs. 2 S. 6 EStG will der Gesetzgeber grundsätzlich wieder der im BMF v. 8.11.2010^[4] in Rz. 1 und 3 geäußerten Verwaltungsauffassung Geltung verschaffen.^[5] Damit unterfallen substanzbezogene Wertminderungen bzw. Aufwendungen wieder dem Abzugsverbot, wenn die Überlassung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen nicht zu fremdüblichen Konditionen erfolgt. Die vom BFH vorgenommene – zweifellos in Grenzfällen mit Abgrenzungsschwierigkeiten verbundene^[6] – Differenzierung zwischen substanzbezogenen und nicht substanzbezogenen Aufwendungen entfällt damit.

Erstmals ist die Neuregelung des § 3c Abs. 2 S. 6 EStG für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2014 beginnen.^[7] Für die Zeiträume davor ist die Finanzverwaltung grundsätzlich der oben dargestellten Rspr. des BFH gefolgt.^[8]

[1] BMF v. 8.11.2010, IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl I 2010, 1292, Tz. 1 und 3.

[2] BFH v. 28.2.2013, IV R 49/11, BFH/NV 2013, 1022, BStBl II 2013, 802; BFH v. 28.2.2013, IV R 4/11, BFH/NV 2013, 1081; BFH v. 17.7.2013, X R 17/11, BFH/NV 2013, 1707, BStBl II 2013, 817.

[3] BGBl I 2014, 2417.

[4] BMF v. 8.11.2010, IV C 6 – S 2128/07/10001, BStBl I 2010, 1292.

[5] So die Gesetzesbegründung in BT-Drs. 18/3017, 38.

[6] Vgl. nur Dötsch, jurisPR-SteuerR 24/2013 Anm. 2.

[7] Art. 4 Nr. 4 Buchst. b ZKAnpG; § 52 Abs. 5 S. 2 EStG.

[8] BMF v. 23.10.2013, IV C 6 – S2128/07/10001, BStBl I 2013, 1269.