Frotscher/Geurts, EStG § 3c Anteilige Abzüge / 3 Halbabzugsverbot des § 3c Abs. 3 EStG

Rz. 94

§ 3c Abs. 3 EStG ist eine Komplementärvorschrift zu § 3 Nr. 70 EStG und statuiert korrespondierend dazu ein Halbabzugsverbot. Die Vorschrift wurde – ebenso wie § 3 Nr. 70 EStG – durch das Gesetz zur Schaffung deutscher Immobilien-Aktiengesellschaften mit börsennotierten Anteilen v. 28.5.2007^[1] eingefügt.

Rz. 95

§ 3 Nr. 70 EStG enthält eine hälftige Steuerbefreiung von Betriebsvermögensmehrungen und Einnahmen aus der Veräußerung von Grundstücken aus einem inländischen betrieblichen Anlagevermögen an REIT^[2]-AGs und Vor-REITs, wenn die Grundstücksveräußerung aufgrund eines nach dem 31.12.2006 und vor dem 1.1.2010 geschlossenen obligatorischen Vertrags erfolgt (§ 3 Nr. 70 Buchst a EStG). Zudem ist eine hälftige Steuerbefreiung für Betriebsvermögensmehrungen aufgrund der Anwendung des § 13 Abs. 1 und 3 KStG durch den Statuswechsel von einer stpfl. AG in einen steuerbefreiten REIT vorgesehen (§ 3 Nr. 70 Buchst. b EStG). Durch die hälftige Besteuerung (sog. "Exit Tax") sollte insbesondere die Veräußerung an eine REIT-AG oder einen Vor-REIT innerhalb eines begrenzten Zeitraums attraktiver gemacht werden.

Rz. 96

Die Begriffe Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben und Veräußerungskosten entsprechend weitgehend den Begriffen des § 3c Abs. 2 S. 1 EStG, sodass diesbezüglich auf Rz. 45 verwiesen wird.

Dies gilt ebenso für die Begriffe Betriebsvermögensmehrungen und Einnahmen. Insoweit wird auf die Rz. 44 verwiesen.

Auch hinsichtlich des wirtschaftlichen Zusammenhangs gelten grundsätzlich die Ausführungen im Rahmen des § 3c Abs. 2 EStG unter Rz. 47. Das Halbzugsverbot des § 3c Abs. 3 EStG gilt – ebenso wie § 3c Abs. 2 EStG – unabhängig davon, in welchem Vz die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, ist also periodenübergreifend. Ein zeitlicher Zusammenhang ist daher nicht erforderlich.

Rz. 97

Als Rechtsfolge ordnet § 3c Abs. 3 EStG an, dass die Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben und Veräußerungskosten nur zur Hälfte abgezogen werden können. Wenn die Aufwendungen den Gewinn beim Betriebsvermögensvergleich voll gemindert haben, sind sie für steuerliche Zwecke außerhalb der Bilanz wieder hälftig hinzuzurechnen.

In den Fällen des § 3 Nr. 70 S. 2 EStG in denen die hälftige Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 70 S. 1 EStG nicht anzuwenden ist, greift das Halbabzugsverbot nicht ein.^[3] Dies folgt aus dem Normzweck, einen doppelten steuerlichen Vorteil zu vermeiden, und ergibt sich auch aus dem Wortlaut. "Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i. S. d. § 3 Nr. 70 EStG" liegen dann gerade nicht vor. Das Halbabzugsverbot kommt in den Fällen des § 3 Nr. 70 S. 3 EStG in denen die Steuerbefreiung rückwirkend entfällt, aufgrund des Normzwecks ebenso nicht zu Anwendung.^[4]

[1] BGBl I 2007, 914.

[2] Real Estate Investment Trust.

[3] V. Beckerath, in Kirchhof, EStG, 2015, § 3c EStG Rn. 43.

[4] V. Beckerath, in Kirchhof, EStG, 2015, § 3c EStG Rn. 44.